编者按

3月28日，国家税务总局、财政部就《税收征收管理法（修订征求意见稿）》向社会公众公开征求意见（2025年4月27日前），作为税收程序法的基本法，《中华人民共和国税收征收管理法》（“税收征管法”）在我国税收法律体系中具有最高的程序性法律地位。《征求意见稿》共计106条，较现行法律新增16条、删除4条、修改69条，是自2001年的重大修订以来，时隔24年的又一次重要修订。

本期热点话题将为大家总结税收征管法修订的重大变化，以及本次修订凸显的进步性和部分不足，并附征求意见稿与现行税收征管法的逐条比对。

目录

2025年征管法修订征求意见稿带来的二十一处重大变化

（一）建立跨部门税务信息提供与共享机制，税收治理从机构监管向全民监管转变

2025年修订稿第一章总则第六条对涉税信息管理机制作出系统性规定，由国务院税务主管部门建立税务信息提供与共享机制，赋予税务部门向公安、金融管理、海关等部门查询税收信息的法定权限以及相关部门的法定配合与协助义务。从2018年四部门开展“打虚打骗”专项行动，到全国八部门联合打击涉税违法犯罪工作机制形成，多部门联合治税机制不断扩围，并在实践中积累大量经验。2025年修订稿通过立法建立起“税务主导、部门协同”的税务信息提供与共享机制，意在将已有成功经验以法律形式固定，将有效解决实践中信息交换法律依据不足的问题，为常态化开展跨部门联合执法扫清制度障碍。

2025年修订稿第六条第三款将自然人纳入税收信息报告义务人的范围，增强了对自然人的税务信息监管，这将标志着我国税收治理从机构监管向全民监管的转变，有利于提升对新兴业态内自然人个税征收管理水平，以及解决高净值人群跨境逃避税监管难题。

此外，2025年修订稿还新增了保密条款，严格限定跨部门获取的纳税人信息的使用范围，明确禁止非授权披露。该条款既保障了税收征管必要的信息共享需求，又落实了《个人信息保护法》《数据安全法》等其他法律的合规要求。

（二）为纳税守信联合激励和失信联合惩戒两个机制的实践提供法律依据

我国税收失信联合惩戒机制于2014年开始实施，在2016年进行了完善。目前，《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录（2016年版）》规定的联合惩戒对象是税务机关依照《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》公布的重大税收违法失信主体，惩戒措施涵盖了海关、检验、税务、出入境、政府补助、限制高消费、金融贷款等二十七个领域。税收诚信联合激励措施于2016年开始实施，目前的规范依据是《关于对纳税信用A级纳税人实施联合激励措施的合作备忘录》，激励对象是纳税信用A级纳税人。

2025年修订稿首次在法律层面系统构建统一的税收诚信体系，通过“褒扬诚信、惩戒失信”双向机制促进税法遵从，为现行分散的规范性文件提供了统一的上位法支撑。在可预见的未来，税收诚信体系的法治化将加速释放制度红利，联合惩戒和激励的对象、措施均有望扩围和升级。信用纳税人将在更多领域获得社会资源优先配置，税收违法和失信纳税人将寸步难行，法律对失信行为的刚性约束将倒逼企业合规经营，最终促进税收治理从被动监管向主动守信转型。这一立法举措将有效促进税法遵从和税务合规。

（三）首次提出了税务机关查处税收违法案件的法律标准和要求，是重大进步

2025年修订稿第一章总则第十三条第二款首次提出了税务机关查处税收违法案件的法律标准，该标准参考了《税务稽查案件办理程序规定》第三十七条的规定，新增“依法公平公正进行处理”的总体原则性要求。总体而言，本条将税务稽查案件的审理要求拓展到税务机关查处税收违法行为的领域，为税务机关树立了办理案件的基本标准和举证要求，在规范税务机关执法、维护纳税人权益方面具有重大进步意义。

第十三条第一款是回避规定，与第二款查处税收违法案件法律标准无内在逻辑，建议将第二款单独成条，以强调其重要的法律地位和功能。

本条“事实清楚、证据充分”等基础性要求虽设定了执法标准，但与纳税人承担纳税申报的真实性、准确性、完整性责任并不完全对等，且归责原则不明，证明标准不高，调查取证客观性要求欠缺。建议在条款中增加纳税人无过错推定原则，明确税收违法案件的过错归责原则和税务机关的过错举证责任，纠正部分基层税务机关要求纳税人“自证清白”和“过错推定”的错误办案思路；强化调查取证的客观性要求，要求全面收集对纳税人有利及不利的证据，禁止选择性取证；提高对税收违法行为的证据证明标准，不应适用“证据充分”的优势证据原则，而应适用“确实充分”标准，要求核心证据具备直接证明力与排他性，而在纳税调整等领域可遵循“证据充分”的优势证据原则。

（四）建立纳税人识别号制度，对税务登记事项做出重大调整

2025年修订稿第二章税务管理第一节纳税人识别与登记的相关条款对纳税人识别号、税务登记、税务注销等程序性事项作了全面调整。首先，将统一社会信用代码、公民身份号码分别作为企业和自然人的税务标识，特殊主体由税务机关赋码，实现纳税人身份全覆盖。这一调整将避免重复登记问题，同时为强化自然人税收征管奠定基础。其次，税务登记流程实现实质性简化。企业设立时自动获取识别号，营业执照直接作为税务登记证件，取消单独登记程序。最后，注销程序新增清税证明前置要求，将税收债权保障嵌入市场主体退出机制，倒逼企业规范税务清算。总体而言，无论是取消税务登记制度还是禁止让纳税人重复提供信息，均有助于减轻纳税人程序负担。

但是，2024年修订稿第十八条仍有一定的修改完善空间。第十八条第一款将企业设立登记直接视为税务登记，第二款规定市场监管部门要向新设企业告知依法纳税义务，这就欠缺了税务机关对新设企业的纳税辅导责任。新设企业往往要根据其生产经营活动来确定所需申报缴纳的税种，各税种的纳税申报期限也要确定，是按月报，还是按季报，并且要学习电子税务局、数电发票的操作使用和纳税申报系统等等，个别企业还需要安装税控装置。结合2025年修订稿第七十三条对逃税的修改，其规定经依法登记的企业发生应税行为而不申报的，直接构成逃税。假如一个新设企业完成营业执照领取，并且市场监管部门简单告知了纳税义务，而税务机关没有对企业进行有效的纳税辅导，导致企业在处理上述涉税事项时出现差错和遗漏，从而出现在非故意的情况下发生应税行为而没有申报纳税，则就要构成逃税被处罚，这显然是不合理的。

（五）为数电发票等电子凭证提供法律依据，纸质版增值税专用发票将退出历史舞台

自2021年12月1日试点推行数电发票以来，目前试点地区已逐步扩大至全国，纸质版增值税专用发票逐步被数电票全面取代。2025年修订稿第二十三条亦回应了这一实践发展，以法律形式确立数电发票等电子凭证，作为记账、核算和计算应纳税额依据的法定效力，为进一步推动税收征管数字化转型提供法律支撑。

此外，2025年修订稿第二十六条还对税控装置管理制度作出专项修订，突显差异化监管导向。虽然纸质版增值税专用发票即将退出历史舞台，与之匹配的税控盘也将退出历史舞台，但是除税控盘以外的其他税控装置仍有存在的必要。针对加油站等特定行业领域，虽增值税专用发票全面电子化，但税控装置仍作为关键监管工具予以保留。此次修订中“有计划地推广使用”的立法表述，实质上为税务机关建立分级分类监管机制提供授权依据，预计未来将通过动态更新税控装置技术标准、强化数据防篡改规则等方式，不断升级针对重点行业税控行为的监管。

（六）明确要求纳税人对申报的真实性、准确性和完整性负责，未提及合法性责任

2025年修订稿第二章税务管理第三节纳税申报第二十八条第三款明确规定，纳税人需对纳税申报的真实性、准确性、完整性负责。真实性要求提交资料真实无篡改，准确性指向数据计算正确，完整性强调资料完整无遗漏和隐匿。

需要注意的是，该新增条款并未提及纳税人对纳税申报的合法性负责，而2015年版的修订草案要求纳税人对纳税申报的合法性承担责任。税法疑难复杂程度高，普通纳税人并不具备独立判断纳税行为是否合法的专业技能和素养，对其苛责合法性并不现实。纳税申报的合法性应当由税务机关和纳税人共同承担。在税收共治理念下，纳税人在诚信纳税的基础上，税务机关应承担起辅导和审核职责，以确保纳税申报的合法性。修订稿不要求纳税人对合法性负责，也在一定程度上呼应了前面提到的增加税务机关纳税辅导条款的建议。

（七）地方财政奖补政策空间得以保留，但收紧了核定征收

2025年修订稿第三章税款征收第三十六条有两点值得关注。

第一，第三十六条第一款将“减税、免税”调整为“税收优惠”，分析其目的在于通过语义扩容将核定征收纳入其中。实践中，平台企业普遍依赖的财政返还、经营所得个税核定低税率等政策，未来将均受第三十六条规定的限制。未来，企业与地方政府签订招商引资协议中约定的核定征收待遇，若存在违反法律、行政法规和国务院规定情形的，税务机关可依法不予认可或追溯调整。

第二，第三十六条第二款规定地方政府“违反法律、行政法规和国务院规定，擅自作出的税收优惠决定无效”，这改变了2015年修订征求意见稿版本“除法律、行政法规和国务院规定外，任何单位不得突破国家统一税收制度规定税收优惠政策”的表述，体现了从一刀切禁止到保留空间的转变。根据该款规定，地方各级政府制定的税收优惠若未违反禁止性规定，则为有效。按照目前的修订版本，地方政府出台财政奖补政策的空间仍然得以保留，不违反法律、行政法规和国务院规定的税收优惠政策仍可继续实施，例如与产能等经营效益挂钩的非直接与纳税挂钩的财政返还政策。

（八）明确税务机关利用大数据分析评估纳税风险的职权

2025年修订稿第三章税款征收第三十八条新增规定，税务机关有权运用涉税大数据，对纳税人申报纳税的真实性、准确性、完整性进行风险分析，评估其应纳税额或者应解缴税额，实施与风险程度相匹配的应对措施。然而，该条仅提及“实施与风险程度相匹配的应对措施”，却未明确具体是何种应对措施，也未提及纳税人对应的权利保障，需要进行调整。

鉴于纳税人要对纳税申报的三性负责，而税务机关仅仅采用大数据信息来对三性进行审查，并不直接且周延，在未见纳税人纳税申报原始资料的情况下贸然作出风险评估结论并采取措施的合理性不足。大数据只是手段，不是目的。把税收执法全然交付给大数据处理，并不一定稳妥。早在2016年，税务部门通过金三系统识别了大量的石化贸易企业变票的消费税纳税风险，并简单地将这些风险名单交付各省查办。各地税务司法部门将列入风险名单的企业直接按虚开处理，真正偷逃消费税的主体却没有被查办，出现了一些治标不治本的错案。贸易企业变票表面上成为了大数据认定的消费税纳税风险户，但实质上偷逃消费税的主体是生产企业，不是这些贸易企业，大数据形成的风险评估结论就偏离了客观实际情况。

（九）反避税纳税调整从关联方交易扩张至非关联方交易，从企业扩张至个人

2025年修订稿第三章税款征收第四十条创设了两种反避税调整，第一款明确纳税人与关联方之间的业务往来应遵循独立交易原则，否则税务机关有权进行合理调整；第二款则扩张至非关联方交易，规定纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳税款，或者增加、提前退还税款的，税务机关有权进行合理调整。该条款同样将反避税主体从企业延伸至自然人，与《个人所得税法》第八条纳税调整条款相衔接。

在举证责任上，税务机关在进行纳税调整时需证明纳税人行为不符合独立交易原则或不具有合理商业目的，但实际操作中可能面临举证难题。目前推测来看未来国务院可能制定具体规定，对纳税人的特定交易行为进行列举推定，以简化举证程序，增强反避税条款的可操作性。

（十）滞纳金变为迟纳金，不变的是日万分之五的惩罚性利率

2025年修订稿第三章税款征收第四十一条将“滞纳金”调整为“迟纳金”，试图通过名称变化规避《行政强制法》第四十五条关于滞纳金不能超过本金的限制性规定，但其日万分之五的利率标准未作改变，折合年利率高达18%，远高于人民银行同期贷款市场报价利率（LPR）及税收利息合理范畴，实质仍具惩罚性特征。

适用《行政强制法》与否的关键，不在于名称为何，而在于法律性质的认定。建议对滞纳税款，可同时征收税收利息和滞纳金，前者可不适用《行政强制法》，但后者需遵循《行政强制法》相关规定，应当借鉴2015年修订草案的方案，在规定税收利息的基础上，将滞纳金纳入强制执行措施，并明确税收利息自法定税款解缴期限届满起计算，允许国务院单独制定利率标准；滞纳金则自税务机关作出征税决定确定的缴税期限届满之日起计算，在强制执行措施中实施。

实务中已有多起判例支持税收滞纳金不超过税款本金。过高的滞纳金不仅加重纳税人负担，还可能违反比例原则。《行政强制法》设定滞纳金上限，旨在遏制“天价滞纳金”现象，为当事人提供明确预期，促使其积极履行义务，同时平衡税收征管与相对人权益保护，督促税务机关及时采取强制措施，提高行政管理效率，契合税收征管目的。

（十一）税务机关可强制执行纳税人在支付宝、微信等第三方支付平台的账户资金

2025年修订稿第三章税款征收第四十三条、第四十五条明确将非银行支付机构纳入行政强制适用范围，税务机关可依法通知非银行支付机构对纳税人支付账户余额进行冻结、划拨。该新增条款将税务机关实施强制措施和强制执行的范围扩大到支付宝、微信等第三方支付平台，强化了税务机关追缴税款的能力。

（十二）欠税企业被阻止出境的主体由法人扩张至主要负责人和实控人

2025年修订稿第三章税款征收第五十一条将欠税企业被阻止出境的主体范围由法人扩张至主要负责人和实际控制人，旨在通过强化对实质责任主体的约束，督促企业及时缴清税款，进而保障国家税款征收。

然而，该条款在实施层面可能面临障碍。一方面，现行法律法规并未对公司主要负责人作出概念界定，尽管《公司法》对实际控制人的定义是“通过投资关系、协议或者其他安排，能够实际支配公司行为的人”，但其认定标准仍存在显著模糊性，税务机关往往难以识别企业内的控制权关系。另一方面，对于被错误列为限制出境对象的主体，并未规定明确的纠错救济程序，可能引发更多的争议。

此外，根据《阻止欠税人出境实施办法》的规定，法定代表人变更时，以变更后的法定代表人为阻止出境对象。2025年修订稿并未对此认定规则作出改变，但在变更后的法定代表人对欠税行为无实质过错的情况下，限制其出境可能构成不当牵连，而原法定代表人则可能通过恶意变更登记逃避惩戒。因此，在修订过程中有必要针对上述问题完善相应的配套机制。

（十三）税收优先于抵押权质权的规定将不适用于破产企业

现行《税收征管法》第四十五条第一款规定，税收债权先于担保债权发生的，税收债权优先受偿，而《企业破产法》明确规定了担保物权的别除权，即在破产程序中，有担保的债权在担保财产变价范围内优先于破产费用、共益债务、职工债权、税收债权和普通债权等清偿。《税收征管法》与《企业破产法》的规定冲突导致实践中关于破产程序中税收债权和担保债权并存时债权的清偿顺序争议不断。而2025年修订稿第五十二条第一款通过设立“《中华人民共和国企业破产法》另有规定的除外”这样一种例外规定明确了在破产领域的税收债权清偿顺序应遵循《企业破产法》的规定，重申了“特别法优于一般法”的原则，税收债权优先于抵押权、质权的规定将不适用于破产企业，化解了上述法律适用冲突。该条文的修订体现了物权请求权的效力优先于债权请求权的原理，也是对破产程序中其他债权人的合理公平保护，体现了“国家不与民争利”的社会原则。

（十四）引入法人人格否认规则，税务机关可直接向股东追征税款

2025年修订稿第三章税款征收新增的第五十六条将《公司法》第二十三条法人人格否认规则引入税收征管领域，明确对滥用法人独立地位和出资人有限责任、通过抽逃资金或恶意注销逃避税款的出资人，税务机关可突破公司有限责任原则直接向出资人追缴税款及税款迟纳金。这一规定虽填补了税收债权穿透追索的制度空白，明确了税收领域法人人格否认的适用路径，但，税务机关“刺破公司面纱”仍应以《公司法》确立的人民法院司法审查机制为前置条件——即税务机关若主张出资人存在滥用行为，应当依法向人民法院提起法人人格否认之诉，由司法机关根据事实与证据对出资人是否存在滥用法人独立地位和出资人有限责任进行实质性审查并作出裁判，而非通过行政程序直接认定法人人格否认，避免行政权僭越司法权对民事法律关系作出终局性判断。

（十五）新增为特定目的故意多缴税款不予退还规则

2025年修订稿在现行《税收征管法》关于纳税人多缴税款的退税规定中新增了第二款，即纳税人为获取融资等目的而多申报缴纳的税款不予退还。

按税收法定原则，第五十九条第一款、第二款均属于自始无法律依据的退税情形，区别在于第一款产生多缴税款的原因系纳税人存在税法理解错误、计算错误等非主观过错因素，而第二款则是纳税人主观上出于获取融资、公司上市等目的而导致多缴税款，但二者本质上均未发生法定纳税义务成立所需的课税要素，税收法律关系自始不存在，基于虚构的“纳税义务”所多缴纳的税款理应退还，对第二款的情形不予退税有违税收法定原则。

在税收征管实践中，对于第二款所列示的情形，实践中不乏有虚增业绩的上市公司根据证监局下发的《行政处罚及市场禁入事先告知书》申请更正申报、税务机关予以退税的案例。为获取融资、提升业绩等目的多缴税款的行为一定程度上扰乱了税收征管的秩序，本质上属于编造虚假计税依据但未造成税款流失的情形，可援引《征求意见稿》第七十五条（编造虚假计税依据且未导致不缴少缴税款的，由税务机关责令改正并处五万元以下罚款）进行惩戒，但企业多缴的税款应当予以退还，否则与税收法定原则相冲突，违背了“过罚相当”的行政基本原则。

（十六）税务检查职权全方位扩张

在第四章“税务检查”章节，2025年修订稿结合当前的税收征管实践及征管技术对税务机关的检查权限进行了大幅度修订，扩充了各项检查职权，主要有以下七个维度的变化：

一是扩大了检查对象的范围。除了检查纳税人、扣缴义务人的账簿、记账凭证等资料外，还可以核查纳税人取得收入的单位和个人与纳税相关的账簿资料，且明确了除纳税人、扣缴义务人外的当事人也应接受税务检查，如实反映情况、提供有关资料。该条款对检查对象范围的扩充打通了业务链条，形成上下游数据的交叉稽核。

二是拓宽了实地检查的空间。除纳税人生产经营的场所和货物存放地外，税务机关还可以检查货物托管处和物流企业，强化了对第三方仓储等新型货物交付模式的监管。

三是明确赋予税务机关书面调取电子商务平台、网络交易平台及电子支付机构的交易数据权限，线上交易更加透明化、资金流向更加可溯。

四是建立跨部门协同机制。授权税务机关向相关部门查阅、询问、复制纳税人的财产登记及身份信息，打通财产信息壁垒。

五是完善资金监管手段。将检查范围延伸至证券交易结算资金账户、非银行支付账户等新型金融账户，覆盖现代支付体系中的各类资金流动轨迹。

六是扩充税务检查过程中的证据收集措施，丰富了传统取证手段，明确税务机关在调查违法案件时可采取制作询问笔录、实施查封、扣押、鉴定、先行登记保存等取证手段；同时引入电子证据收集措施，赋予税务机关查封、扣押原始存储介质及其必要的连接附属品等执法权限。因电子数据具有虚拟性、技术性等特点，应借鉴《最高人民法院、最高人民检察院、公安部关于办理刑事案件收集提取和审查判断电子数据若干问题的规定》（法发[2016]22号）和《公安机关办理刑事案件电子数据取证规则》，同步建立配套的取证规范体系，关注电子证据收集的真实性、完整性与合法性，平衡执法效率与当事人权益保障。

七是扩大阻止出境的适用范围。在重大税收违法案件查处期间，经省级税务机关批准，可联动移民管理机构对涉案纳税人及其法定代表人、主要负责人、实际控制人等实施出境限制，将原有的欠税阶段阻止出境措施扩大适用至案件查处阶段。

（十七）增加了当事人对税务机关收集的证据予以否认后的举证责任

2025年修订稿第四章税务检查第六十六条第三款这一新增条款，规定了税务检查程序中的证据效力确认问题，通过当事人对证据的认可以确定证据效力，对于征管效率的提升有一定的意义。对于此处修订，需要明确当事人否认证据后无法充分举证的效果，避免举证责任倒置，建议参照《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释〔2002〕21号）第六十七条的规定，对于当事人予以否认但不能提供充分的证据进行反驳的，应综合全案情况审查认定该证据的证明效力，以实现征管效能与权利保障的平衡。

（十八）将偷税改为逃税，与刑法和两高涉税司法解释基本实现了衔接

2025年修订稿第七十三条第一款将现行《税收征管法》第六十三条第一款四类偷税行为和六十四条第二款不申报行为整合为“虚假纳税申报”“不申报”两类逃税行为，解决了长期以来存在的行刑不衔接的问题，无疑是一种进步。但适用何种归责原则的核心问题没有得到明确。认定纳税人构成逃税是适用过错原则、过错推定原则还是无过错原则，一直是税收执法实践中巨大的争议问题。逃税和漏税在客观行为和结果上没有本质区别，核心的区别在于纳税人的主观状态。过去，国家税务总局对偷税的主观状态曾多次作出过说明。其在《新税收征收管理法及其实施细则释义》中强调“因纳税人的原因造成的未缴少缴税款，有多种情况，甚至有时是纳税人主观故意造成的，如偷税、骗税等”；在《国家税务总局关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》（税总发〔2017〕30号）中明确，“对未采取欺骗、隐瞒手段，只是因理解税收政策不准确、计算错误等失误导致未缴、少缴税款的，……不定性为偷税”；此外，在税总函〔2016〕274号、税总函〔2013〕196号、国税办函〔2007〕513号中均指出主观故意是偷税的构成要件，且由税务机关承担举证责任。然而，过错归责原则并没有得到基层税务机关的严格执行，实践中，这一争议问题一直没有得到解决，导致大量不具有主观过错的纳税人被认定为偷税。

我们关注到，2015年版的修订草案对此问题作出了回应，是法治进步的重要体现。虽然其没有在第九十七条逃税条款中明确主观故意要素，但在第九十九条中增加了“主观过失要素”，即“纳税人……因过失违反税收法律、行政法规，造成未缴或者少缴税款的”，不认定为逃税。据此可以得出，适用第九十九条需证明纳税人存在主观过失，且由税务机关承担举证责任，可以反推出适用第九十七条逃税条款需证明纳税人存在主观故意，并由税务机关承担举证责任。虽然2015年版的修订草案被废弃，但这一条款的进步光辉应当在本次《征求意见稿》中延续。

但是，2025年版修订稿第七十三条没有明确“主观故意要素”，第七十四条也没有明确“主观过失要素”，仍然是一种客观归责的做法，与税务总局一贯倡导的文明执法精神不符。这一问题在“不申报”类逃税行为的认定上表现比较明显。2025年修订稿第七十三条将“不申报”类的逃税行为，规定在第七十三条第一款第（四）项和第（五）项中，明确办理登记的纳税人发生应税行为只要不申报就构成逃税，不考虑任何主观状态，没有办理登记的纳税人发生应税行为只有经税务机关通知申报而不申报才构成逃税，由于欠缺对主观状态的审查，没有办理登记的纳税人相较于办理登记的纳税人反而还多了一项前置程序，产生了“登记就有风险”的悖论。如此规定，会对市场主体形成一种不良引导，倒逼市场主体选择不办理登记，规避逃税风险。我们也关注到，2025年修订稿第十八条规定，纳税人在设立登记环节，由市场监督管理部门和其他登记机关告知纳税人依法申报纳税等相关事宜，但这一规定较为原则、笼统，也并未要求税务机关对纳税人进行详细、具体的纳税辅导，显然不能得出“告知即应知”的结论。纳税人仍然可能因对税法理解有误、对税务机关错误执法行为产生信赖，而不依法进行纳税申报。一概认定不申报即构成逃税，显属不合理。

我们认为，这一问题的出现，根本原因在于2025年修订稿第七十三条在行刑衔接时基本参考了《两高涉税司法解释》的“不申报”条款，但却没有考量隐藏的犯罪构成要件。根据刑法基本原理，认定行为人构成犯罪，必须遵循主客观相一致原则，主观方面要件是构成犯罪必不可少的要件之一。具体到逃税罪，由于刑法没有明文规定其是过失犯，显然就属于故意犯。虽然《刑法》没有明确规定“故意逃税”的才构成逃税罪，但逃税故意系逃税罪的构成要件是不言自明的。然而，2025年修订稿在参考《刑法》《两高涉税司法解释》相关条款的过程中，仅引用了明文规定的构成要件，忽略了《刑法》省略的主观方面要件，导致第七十三条在规定逃税时欠缺了主观方面要件，造成客观归责的不当结果。

事实上，2021年修订的《行政处罚法》第三十三条第二款规定，“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定”，本条款首次在行政处罚领域明确要考察当事人主观状态，认定逃税会引发行政处罚的法律责任，当然也必须考察行为人的主观状态。《行政处罚法》虽然规定了过错推定的一般性原则，但也规定了例外条款。我们认为，《税收征管法》已经赋予了税务机关极大的税务检查权限，税务机关已然处于非常强势的地位，在税收征管领域，应当适用《行政处罚法》的例外条款，适用严格的过错原则，明确由税务机关承担纳税人具有主观过错的举证责任。

（十九）增加虚开发票违法行为处罚条款，罚款金额提高至500万元

目前虚开发票行为的定义和处罚条款见于《发票管理办法》第二十一条和第三十五条，《发票管理办法》是国务院制定的行政法规。2025年修订稿第五章法律责任第八十三条第一款将虚开发票行为的定义和处罚条款纳入其中，并提高了处罚的上限，为打击虚开发票行为提供了更高位阶的法律渊源，加大打击虚开的力度。

但需要强调的是，虚开发票行政处罚法律位阶的提高，并不等于入刑标准的降低。虚开的刑事犯罪圈必然小于虚开的行政违法圈，办案机关应当正确认识虚开行政违法和刑事犯罪的差异，依法处罚虚开违法行为、精准打击虚开犯罪行为，具体来说：

一方面，一项行为在行政法上构成虚开，在刑法上不一定构成虚开。2025年修订稿规定开具与实际经营情况不符的发票，即构成行政法上的虚开发票行为，但《两高涉税司法解释》第十条第一款将虚开增值税专用发票行为限定为“无货虚开”“有货高开”“虚构交易主体型虚开”“篡改电子信息”四类，范围小于行政法上的虚开发票行为。此外，根据《两高涉税司法解释》第十条第二款，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。也即，行为人构成刑法上的虚开发票行为的，还应当进一步考量行为人是否具有骗抵税款的目的、是否造成了税款被骗损失，如行为人虚开的目的是虚增业绩、办理贷款等，虚开行为也没有造成税款被骗损失，则不构成虚开增值税专用发票罪，办案机关不能将行政法上的虚开都当作刑法上的虚开犯罪来打击。

另一方面，如果一项行为在行政法上都不构成虚开，在刑法上一定不构成虚开。例如，在再生资源行业中，根据《国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》（国税函〔2002〕893号），废旧物资收购人员将废旧物资直接运送到厂家，废旧物资经营单位根据废旧物资收购人员和厂家的业务，在财务上做购销处理，向厂家开具发票的，不构成虚开，这属于典型的代开模式。此种模式下，购销关系发生在废旧物资收购人员和厂家之间，废旧物资经营单位没有参与他们之间的购销关系，其开具发票本质上是代废旧物资收购人员向厂家开具发票，893号文明确规定此类代开发票并非虚开发票，更不应定性废旧物资经营单位和厂家构成虚开犯罪。

（二十）取消复议清税前置条款，设立先复议后缴税再诉讼的规则

2025年修订稿第五章法律责任第一百零一条第一款取消行政复议“清税前置”条款，将“清税前置”的要求从行政复议转移至行政诉讼，当事人同税务机关在纳税上发生争议时，可以直接申请行政复议，不再要求先缴纳税款或者提供担保，与刚刚出台的《关税法》规定一致，大大降低了当事人的维权成本，是立法的重大进步。

与此同时，建议应当充分考虑纳税担保期限和起诉期限的衔接。根据《行政诉讼法》第四十五条规定，复议后的起诉期限只有十五日。然而实践中，办理纳税担保的时间通常较长，可能远远超过15日，这可能超过行政诉讼起诉期限。因此，我们建议，应当增加起诉期限中止的规定，在第一百零一条第一款后新增“办理纳税担保的期间不计算在起诉期间之内”。

（二十一）互联网电商领域再也不是税收征管的法外之地

2025年修订稿全面新增了电子商务平台的相关条款，规定了电子商务平台的信息报送义务，实现与《电子商务法》衔接的同时，还新设了电子商务平台办理纳税申报等涉税事宜的义务，并细化了违反义务的罚则。但我们认为目前的规定仍有进一步改进的空间。

首先，2025年修订稿第二十九条第一款直接引用了《电子商务法》中电子商务平台经营者的概念，与《电子商务法》的规定相匹配。第二款则创设“其他网络交易平台经营者”这一概念，并赋予电子商务平台经营者同样的报送义务，但“其他网络交易平台经营者”并未在《电子商务法》或其他法律法规中被定义，概念外延模糊，将为执法统一性埋下隐患。

其次，第二十九条第三款进一步升级平台责任，在信息报送义务基础上新增“办理纳税申报等相关涉税事宜”的义务，旨在通过平台集中申报机制强化税源管控，实质推动平台从信息中介向税收共治主体转型。但2025年修订稿的规定较为简单，未明确平台代为办理的税种范围，未清晰界定平台角色属性，是采用代为申报还是代扣代缴模式亦不明晰，亟待进一步细化。此外，平台集中申报模式与经营者分散注册地之间的矛盾，可能加剧区域间税收竞争。例如某地电商平台申报全国卖家的税款时，若按平台注册地原则归属税收收入，将改变现有税源分配格局，致使其他区域税源流失，造成税收不公。

最后，2025年修订稿第七十二条新增的对电子商务平台企业的处罚条款呈现出监管力度升级与制度精细化不足的特征。此次调整在《电子商务法》原有处罚框架基础上增设“情节特别严重”档次，将处罚上限提高至200万元，旨在强化对平台的威慑力。同时，对于未履行纳税申报协助义务的情形，将罚款基数与涉税违法金额直接挂钩，体现违法成本与危害后果对等的惩戒逻辑。

然而，此次修订在强化监管的同时，也存在若干制度缺陷。首要问题在于，新增“情节特别严重”档次将引发立法矛盾。《电子商务法》第八十条规定，平台违反信息报送义务的最高处罚为50万元，而2025年修订稿的上限为200万元，虽然有规定“法律、行政法规对前款规定的违法行为的处罚另有规定的，依照其规定”，但仍然将带来同一违法行为在不同法律中处罚标准不一致的问题。此外，“情节严重”“情节特别严重”的认定标准缺失，且“情节特别严重”档次的幅度过大将导致行政裁量空间过大。

此次修订的深层影响在于推动互联网平台经济税收治理从被动监管转向主动管控，未来所有互联网平台内的个体经营者和企业经营者都将被强制纳入征管网络。凭借电商平台数据的透明性，税务机关可直接获取平台交易流水、佣金分成等实时数据，大幅提升针对隐匿收入、虚开发票等违法行为的识别精度，电商平台经营者常用的逃税伎俩将无从遁形。

来源：《华税律师详解2025年税收征管法修订征求意见稿的二十一处重要变化》　[华税，华税律师事务所]

本次税收征管法的进步与不足

（一）征管的系统性大大提升，平衡考量略有不足

因应新时代税收管理的需要，草案本身在税收征管的系统性上体现出了明显的进步。草案第一次把电商平台的协力义务纳入了征管体系，从而在网络时代为税收征管的实质信息化奠定了基础；草案明确了中介机构的相关责任，为从中介机构入手构建诚信的税收环境明确的重要的管理方向；在发票电子化，税收征收和税款追缴执行，税收登记等方面，草案都充分考量了现行征管中的现实问题做出了合理因应。

美中不足的是，草案对电商平台的义务规定不够明确，对协力义务设置的处罚明显过高，某种程度上已经设置了类似连带责任的管理逻辑，对平台的权利义务设置有失平衡。毕竟在行政处罚法对行政处罚的正当性合理性要求越来越高的时候，这样的处理似乎有失偏颇。

从税收的征管角度，改变以普遍性惩罚为主的征管逻辑，构建事先提供确定性，事后分情形处理，该罚的重罚，而责罚相当的体系是我们认为税收征管法发展的重要方向。我们在原有草案中对滞纳金改为利息的建议，结合对偷税认定的定义修改和扩大其实是在寻求一种征管平衡。就是一般而言，对于纳税人的少缴税款行为，应当以资金成本作为对价，而对于纳税人的明显恶意行为才施以重罚。从这个意义上，未来如何修改刑法，明确严重偷税行为的刑事处罚适当降低刑罚的现有门槛，统一虚开和偷税的刑罚指向从而与征管法的责任体系相衔接，真正实现罪责相当，也还有一段路要走。这样的思路也和世界各国的一般征管逻辑更为接近，在税务机关已有机会在征管上全面取得相关的信息，进行充分的证据认定情况下，应该在纳税人义务和法律责任设置中留有余地。

（二）纳税人的权利保护有所进步，但草案在此方面亮点稍欠

草案在纳税人的权利保护上最大的亮点是在行政复议上取消了税款前置，从而为纳税人自身存在的税收争议合理主张打开了路径。在过去几年里，各级税务机关在行政复议实质化解争议上取得了不断的进步，大量的税收争议通过行政复议程序得以化解。从法理和实践上看，此次修改都体现了国家税务总局从善如流的做法。

然而，由于行政复议衔接行政诉讼的现行规则只有15天的时间，如何保障纳税人的争议权利在这个角度又产生了新的问题，那就是15天内是必须完成纳税（担保）和确认的流程还是只要提出相关申请就可以，双方有无充足的时间来进行相应的程序流程，这些就变成了新的疑问。在实践中还涉及到，如果提供担保继续诉讼程序在其他方面是否会对纳税人产生影响。

草案除了这个重要变化，还在税款征收中明确了税务机关查处税收违法行为的基本原则，我们相信这些原则会在未来的稽查程序修订中有所反应。略微遗憾的是，草案并没有在预先裁定、纳税人信息安全、纳税人的发票申领权利等方面对目前存在的重大需求做出因应。以预先裁定为例，上海和北京先后做出的尝试，作为征管改革中提升税收管理确定性的重要举措，如果没有上位法的最终确认和支持能走多远就很值得担心。即便规则层面做出合理的授权但把改革的具体尝试交给地方，也是一个值得考量的问题。

（三）法律的逻辑整体自洽，与其他法规有效衔接但仍有具体问题的处理值得商榷

征管法体系的完善，包括与破产法的衔接，在优先权上的调整，处处体现了与其他相关法律相互衔接的努力和友好姿态，也是立法技术进步的重要体现。

然而在迟纳金的规则上，送审稿的修改意图不明。如果送审稿修改名称只是为了明确税收滞纳金和行政强制法的滞纳金的不同，完全可以理解。但是如果是希望借此来改变滞纳金被法院认定不能超过本金的现实状况，可能就有点不切实际了。毕竟滞纳金不超过本金的司法状态其实并非建立在司法机关不了解两者的差异而错误适用行政强制法的基础上，而是考虑到滞纳金本身明显的惩罚性而做的平衡性限制。换句话说，如果不改成迟纳金而把每年万分之五降到万分之二，都有可能改变司法的认定方式，但如果只是改名显然是不可能实现这一目标的。国家税务总局在消费税征管中曾经多次指出是否属于消费税的应税内容不取决于名字是不是混合芳烃还是X芳烃，而是要看产品和业务的实质。当局者迷，在迟纳金的修改上，我们理解税务机关担心去掉或降低税款的滞纳责任和惩罚性可能会给税收征管的威慑性带来一定的影响，然而，靠普遍惩罚带来的威慑性其实并不能在现有条件下有效促进征管。特别是，在征管环境发生重大改变之后，在新的经济形式下，高昂的滞纳金越来越成为税收征管的阿克琉斯之踵，成为税收争议中的矛盾焦点。这些问题都需要认真的对待。

站在务实的角度，如果滞纳金的威慑性不能取消，至少在滞纳金减免条件中考虑到纳税人的过错程度，把现行的免除条款从税务机关有责变为纳税人无责，一个小小的改变和授权都可能成为实质化解争议的重要手段和方式。

来源：《快评税收征管法草案——千呼万唤始出来，千言万语难交代》　[叶永青，金杜律师事务所]

征求意见稿与现行征管法新旧对照表及对应简评

点击查看新旧法规对比表格：

来源：《税收征管法征求意见稿36处重大变化（附新旧对照表）》　[魏志标，道可特律师事务所]

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