编者按

2024年4月26日，《中华人民共和国关税法》（以下简称“新《关税法》”）由全国人大常委会表决通过，并将于本年12月1日实施，新法对现行进出口货物贸易的关税制度，未予根本性的改变，仅在原关税法律制度基础上做了一些优化、补充和完善。律商联讯特邀德和衡律师事务所的林倩律师，针对新《关税法》谈谈其中值得关注的亮点及其影响。

目录

一、本次新《关税法》中的重点变化

1.1 明确跨境电商平台、物流和报关企业是关税扣缴义务人，漏缴漏扣税款的，需要承担相应法律责任。

《关税法》总则第3条的显要位置，规定了电商平台、物流和报关企业的缴税责任。虽然仅是代扣代缴的责任，但因报关企业的申报过错少缴税款的，报关企业需与收货人共同承担纳税的连带责任（第55条）。也就是说，报关企业申报错误漏税，尽管报关企业不是纳税人，海关也可以直接找报关企业补缴所漏税款。

不仅如此，跨境电商平台经营者负有进口商品的代扣代缴义务，如若应扣未扣、应收未收的，造成税款流失风险的，海关可以对平台企业处相应税款50%-300%的罚款（第64条），可见，跨境电商平台企业代缴税款的法律责任不容忽视。

1.2 “合理、自用”与“合理自用”之间，有何区别？

《关税法》第5条物品税中，规定了个人“合理自用”，改变了《关税条例》第57条的“合理、自用”的表述。两者之间有何区别？

旅客携带合理数量的自用物品进境，规定数量以下的，免征关税，超过规定数量，但是合理数量的自用物品，征收物品税，超过合理、自用数量的，征收货物税。货物可以理解为贸易商用，物品可以理解为个人自用。所以，一般情况下，贸易商用的货物税比个人自用的物品税要重一些，而物品税较轻。

《关税条例》第57条规定，超过“合理、自用数量”的，按货物税计征，意思是：携带进境物品，既超过合理数量，又不是自用物品，以货物征税，如果虽超过合理数量，但还是自用物品，不能作为货物征税，应当是不“合理”和非“自用”两个条件同时具备，才能作为货物征税。但《关税法》第5条规定，超过“合理自用数量”的，按货物税计征，意思是只要超过合理数量的，不管是不是自用物品，都应按货物征税。

也就是说《关税法》第5条对物品税的规定，比原来严格了，各位旅客出国携带物品回国，应该更加注意，防止携带回国的物品被作为货物征税。

1.3 纳税人完成申报之日的税率与海关接受申报之日的税率，有何不同？

《关税法》第20条规定，“进出口货物、进境物品，应当适用纳税人、扣缴义务人完成申报之日实施的税率”。向海关递交申报资料后，如果相关贸易单证资料不完整或者信息不明确，海关可能要求企业补充申报，《关税法》以最后完成申报之日实施的税率、汇率计核关税。

但是，《关税条例》第15条规定，“进出口货物，应当适用海关接受该货物申报进口或者出口之日实施的税率”。一般情况下，企业提交申报材料的当日海关就接受申报，以企业申报之日的税率计核关税。

适用完成申报之日的税率，比适用海关接受申报之日的税率更加合理，因为接受申报时，可能申报未完成，还要补充申报多次才能完成，以申报完成之日的税率较合理，但是，申报完成之日具有不确定性，在实践中，海关可能会与企业发生争议。

1.4 买方支付进口设备的保修费用应当计入计税价格。

《关税法》第26条（1）项规定，厂房、机械、设备等货物进口后进行建设、安装、装配、维修和技术服务的费用不应计入计税价格，但保修费用除外。说明买方支付的设备保修费用，应当计入计税价格。例如，进口商支付的汽车质保金，不管是否包含在整车价款之中，均应作为计税价格的一部分予以计征关税。但《关税条例》第20条，并没有规定保修费用应当计入计税价格。

海关可以依申请对进出口货物的计税价格、商品归类和原产地进行确定。

价格、归类和原产地的提前确定，相当于海关预裁定。《关税法》第31条规定“海关可以依申请或者依职权，对进出口货物、进境物品的计税价格、商品归类和原产地依法进行确定”。依企业的申请作出的价格、归类和原产地的确定，就相当于归类、价格或原产地的预裁定，依职权作出上述事项的确定，相当于海关归类决定等事项。

1.5 “关税专项优惠政策”代替“特定减免税政策”。

《关税法》第34条规定，“根据维护国家利益、促进对外交往、经济社会发展、科技创新需要或者由于突发事件等原因，国务院可以制定关税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案”。对《关税条例》第46、47、48条规定的特定减免税优惠政策以及审批程序的内容，《关税法》中相关内容全部取消，不见踪影。笔者理解，在《关税法》“税收优惠”一章规定“关税专项优惠政策”，包含了特定减免税政策的相关内容。但是，特定减免税政策是在特定地区、特定用途和特定主体的条件下实施的税收优惠政策，如今这些特定条件和背景已经发生了很大变化，所以《关税法》不再将其表述为特定减免税，而表述为“关税专项优惠政策”，其内涵更广。《关税法》实施之后，特定减免税的相关政策可能会有较大调整。

1.6 纳税人可以分次申报汇总缴税。

根据货物放行与税额确认相分离的原则，纳税人可以分次向海关申报，海关将货物担保放行后，纳税人可以暂缓缴税，集中几次的申报一并缴纳税款。《关税法》第43条规定，“进出口货物的纳税人、扣缴义务人应当自完成申报之日起十五日内缴纳税款；符合海关规定条件并提供担保的，可以于次月第五个工作日结束前汇总缴纳税款”。根据上述规定，纳税人一个月内多次申报货物进口，不需要每次申报都缴纳税款，下个月集中一次性缴纳税款就可以了，这对于进出口贸易量较大的企业来说，可以节省资金成本。

1.7 走私行为追征税款，没有期限。

《关税法》第47条规定，“对走私行为，海关追征税款、滞纳金的，不受前条规定期限的限制，并有权核定应纳税额”。这一条的意思是，走私行为追征税款，不受3年追征期的限制，可以无限期的追征。但是，实践中，如果企业的偷税漏税行为被认定为走私行为，要么构成走私犯罪，追究刑事责任，要么构成走私行为予以行政处罚。对走私犯罪的，司法机关不会追征税款，对走私行为的行政处罚，海关根据《海关法》第82条的规定，没收走私货物并处罚款，或者追缴等值价款，也不会追征税款。所以，《关税法》的这一条规定没有什么实际意义。

1.8 纳税人欠缴税款的可以公告并限制出境。

纳税人拖欠税款的，海关可以将拖欠税款的情况，向社会予以公告，而且，海关可以通知移民管理机构，对纳税人或者其法定代表人依法采取限制出境措施。对欠税人员限制出境，是新的税收管理措施，《关税条例》和《海关法》均未规定。

但是，这条规定是对公司的法定代表人予以限制，而对公司董事长、股东或者其他实际控制人却不限制出境。实践中，法定代表人往往只是挂名的公司管理人，且公司实际控制人大多不是法定代表人，反而不能受到限制出境的制约，有点不公平。

1.9 “补税退税”期限由一年改为三年。

海关发现纳税人少缴税款的，在1年之内补征，纳税人发现多缴税款的，在1年之内向海关申请退还，因纳税人违反规定造成少缴或者漏缴税款的，海关可以在3内追征税款，这是《海关法》第62条和《关税条例》第51条的规定。但是，《关税法》第45-51条规定，无论是纳税人少缴税款，还是违反规定少缴税款，海关均可以在3年内追征税款，根据对等原则，纳税人发现多缴税款的，也可以在3年内申请退还。追征税款从1年到3年的变化，从根本上解决了特许权使用费和转移定价等补税期限的争议问题。

1.10 税款优于无担保债权和罚款。

《关税法》第58条规定，如果纳税人公司欠海关税款，同时欠其他人债务，被强制执行时，应当优先清还税款；但如果债权有抵押担保，并且抵押权发生在税款之前的，抵押权优先于税款。

如果纳税人公司欠海关税款，同时欠海关罚款或者其他行政机关的罚款，应当优先清偿海关税款。

1.11 海关可以通知银行直接划拨欠税人的存款。

《关税法》第50条规定，纳税人未按照规定的期限缴纳税款的，海关可以书面通知银行业金融机构划拨纳税人相当于应纳税款的存款、汇款。

海关可以直接划拨存款，不需要向人民法院申请强制执行。这项权限是《关税法》的新规定，与《海关法》第61条的扣缴措施相比，更加简单直接。《关税法》12月1日实施之后，海关可能会出台相应的程序措施，便于与银行对接，从欠税人的存款帐户中划拨税款，这对于经常拖欠海关税款的企业来说，似乎不是什么好事。

二、新《关税法》的这几项新制度应当如何理解？

新《关税法》共72个条文，大部分条文都是具体的操作性条款，如：计税价格以成交价格和运保费为基础确定，成交价格应当符合未搭售、未限制使用等条件，卖方佣金、保修费用等应当计入计税价格，计税应当适用完成申报之日的税率等等。少部分条款是制度性的条款，如：实质性改变的原产地制度，报复性关税制度，对等原则，反规避措施等等。其中，这些制度性条款中，大部分是旧有的规定，少部分是新制度。

2.1 对等原则（第17条）

新《关税法》第17条规定：“任何国家或者地区不履行与中华人民共和国缔结或者共同参加的国际条约、协定中的最惠国待遇条款或者关税优惠条款，国务院关税税则委员会可以提出按照对等原则采取相应措施的建议，报国务院批准后执行”。

本条是税率适用的一种关税措施，如果有的国家或地区对我国取消既有的最惠国或者协定优惠税率，我国也可以采取相应的对等措施，对来自该国或者地区的货物取消相应的优惠税率。对等原则是一种新的关税措施，它不同于报复性关税制度，报复性关税是指对我国实施贸易禁限或加征关税等措施的国家或地区，实施惩罚性的关税反制措施，报复性关税，不一定具有对等性，但具有报复性，而对等原则，是与对方国家采取相应的关税措施。

实施对等原则，应当由国务院税委会提出具体的相应措施建议，报国务院批准后，由海关落实执行，对来自该国的货物适用相应的税率。

2.2 反规避措施（第54条）

新《关税法》第54条规定：“对规避本法第二章、第三章有关规定，不具有合理商业目的而减少应纳税额的行为，国家可以采取调整关税等反规避措施”。

例如，商务部公告对来自印度的进口邻二氯苯征收反倾销税，印度企业为了将该商品正常出口到中国，规避反倾销税的应纳税额，而将该商品通过各种方式转移到第三国（如巴基斯坦），这种方式转移主要目的是为了规避我国的反倾销税，而不具有合理的其他商业目的。对这种情况，我国商务部门可以依法对其作出调查核实后，直接将来自第三国相关企业的此类商品适用反倾销税税率，这可能就是本条文所说的反规避措施。反规避措施是由商务部门实施的，最终由海关具体监管落实。

2.3 税货分离制度（第41条）

新《关税法》41条规定：“关税征收管理可以实施货物放行与税额确定相分离的模式。关税征收管理应当适应对外贸易新业态新模式发展需要，提升信息化、智能化、标准化、便利化水平”。

这项新的关税征收制度，是2016年以来海关税收和监管制度改革成果的法律化，该项改革主要目标是实施通关便利化，缩短进出口货物的通关时间，节约企业通关成本，具体措施是将海关对涉税要素的监管审核工作进行后移，保证通关环节能够快速放行，企业通过自报自缴关税，海关快速放行监管货物。但是，货物放行后，海关有权对申报货物进行批量审核，确认应纳税额，如果海关确认的应纳税额与企业的申报税额不一致的，可以责令企业补缴所漏税款。

传统的海关征税监管次序是企业申报，海关审核，征税放行；通关改革后的监管次序是企业自报自缴，通关放行，海关审核确定税额。本条规定，就是对通关改革后的海关征税监管模式的法律确认，即货物放行与税额确定相分离的制度。

2.4 依申请或者依职权决定归类、价格和原产地的制度（第31条）

新《关税法》第31条规定：“海关可以依申请或者依职权，对进出口货物、进境物品的计税价格、商品归类和原产地依法进行确定”。

“前推后移”是海关通关制度改革的两个核心环节，货物通关之后，海关实施审核确认税额，俗称之为海关对货物监管工作的“后移”，即海关对进口货物的后续监管工作；企业向海关申报之前，提前向海关申请确认进出口货物的相关涉税要素，俗称之为海关货物监管工作的“前推”。

例如，对进口货物的商品归类问题，如果进出口货物的商品归类比较复杂，企业与海关可能会产生争议的，为了避免在申报通关环节双方发生争议，影响通关效率，企业在货物进出口之前，可以向海关提出申请，请求海关对进出口货物进行归类预裁定，海关接受企业申请后，经过审核判断，对该商品的归类作出裁定并通知申请人，申请人则应当按照预裁定的税则号列向海关申报。归类预裁定3年之内在全国范围均具有法律效力，超过3年期限的，企业可以申请延期。

除了商品归类之外，进出口货物的价格和原产地，如果可能存在不确定的因素，也可以向海关提前申请预裁定。

如果海关对某些商品的归类问题，认为具有较大的争议，海关也可以依职权主动作出归类决定，并向社会公布，所有企业都应当按照海关的归类决定如实申报。

新《关税法》第31条的上述规定内容，既是对海关预裁定和归类决定制度的法律确认，也是对海关通关监管制度“前推”改革成果的法律确认。

2.5 选择海关申报的制度（第42条）

新《关税法》第42条规定：“进出口货物的纳税人、扣缴义务人可以按照规定选择海关办理申报纳税。

纳税人、扣缴义务人应当按照规定的期限和要求如实向海关申报税额，并提供相关资料。必要时，海关可以要求纳税人、扣缴义务人补充申报”。

选择海关申报的制度也是海关通关制度改革成果的法律化，传统的纸质申报方式，基本都是在货物进出口口岸地海关申报纳税，如果在企业注册地海关申报纳税，则需要办理转关运输手续。但海关一体化通关改革之后，企业可以选择在口岸地海关申报，也选择可以在注册地海关申报纳税，企业通过国际贸易单一窗口平台，向注册地海关或者进出口口岸地海关自报自缴，不受区域海关的限制。

按照规定的期限申报税额，主要是指在进口货物运输工具申报入境后的14日内、出口货物在运抵海关监管区后装船的24小时之前向海关申报纳税，否则得缴纳滞报金，按照规定要求申报，就是指应当提供进出口货物的合同、发票、装箱单、提单和原产地证明等资料向海关如实申报。

2.6 关税专项优惠政策的制度（第34条）

新《关税法》第34条规定：“根据维护国家利益、促进对外交往、经济社会发展、科技创新需要或者由于突发事件等原因，国务院可以制定关税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案”。

新法取消了《关税条例》第46、47、48条关于特定减免税政策及其审批程序的具体规定，而以《关税法》第34条的关税专项优惠政策的概括性表述取而代之。

笔者理解，本条规定不是取消了“特定减免税政策”，而是用“关税专项优惠政策”的规定包含了“特定减免税政策”的相关内容。特定减免税政策是在特定地区、特定主体和特定用途的条件下实施的税收优惠政策，如今这些特定条件和背景已经发生了很大变化，特别是特定地区的关税优惠政策完全取消，特定主体的关税优惠政策范围也在逐步缩小，唯有特定行业和用途等国家鼓励发展和扶持发展的项目还给予关税优惠政策，所以《关税法》不再将其表述为特定减免税政策，而改变为“关税专项优惠政策”，其内涵比特定减免税政策更加丰富。

三、新《关税法》的税率适用规则有何变化？

新《关税法》第二章“税目和税率”，共14个条文，其中“税目”一个条文，“税率”及其适用规则13个条文，税率及其适用规则与旧《关税条例》相比，主体内容基本稳定，但增加了一些新的内容，改变了一些新规则。

3.1 增加了税率适用的“对等原则”

2024年5月30日，国务院关税税则委员会发布公告，自2024年6月15日起，对原产于台湾地区的润滑油、基础油等134个税目进口产品，中止适用《海峡两岸经济合作框架协议》的协定税率，中止适用协定税率的主要原因是台湾地区单方面对大陆产品出口采取歧视性的禁止、限制等措施，违反了《海峡两岸经济合作框架协议》规定，我方因此采取反制措施。

上述反制措施是报复性关税措施，还是对等原则措施？根据新《关税法》第18条的规定，对我国单方面采取禁止、限制、加征关税等非正常贸易措施的，我国可以对其采取征收报复性关税等措施。因台湾对我方采取禁止、限制贸易措施，我方因此中止适用协定税率，应属于报复性关税措施，而不是对等原则措施。报复性关税措施，原《关税条例》第14条已有规定，不是《关税法》的新内容。

新《关税法》第17条新增规定了对等原则：对于我国共同参加的国际条约或者协定中规定了关税优惠条款，如果对方不履行该关税优惠条款，我方可以按照对等原则采取关税措施。例如：在RCEP协定规定了相互予以对方成员国协定税率的优惠条款，如果有成员国不履行该协定税率，则我方根据对等原则，也不履行该协定税率，对来自对方国家或者地区的产品，实施惩罚性关税税率或者普通税率。

3.2 惩罚性关税税率和普通税率的适用

原产于没有与我国签订任何优惠税率协定的进口货物，或者进口货物的原产地不明的，应当适用普通税率，实践中，适用普通税率的情况比较少见，因为绝大多数进口货物原产地均产自WTO国家成员国，可以享受最惠国税率待遇。如果进口货物的原产国与我国签订双边或者多边协定的，则适用协定税率，目前我国与20个国家和地区签订了自由贸易协定，协定税率大多情况下低于最惠国税率，既是WTO成员国又是FTA成员国，一般适用协定税率，但少数协定税率高于最惠国税率的，从低适用最惠国税率。例如，我国从东盟国家进口鸡肉02071100，首先考虑适用东盟协定税率0，从印度进口鸡肉02071100，由于无协定税率，则适用WTO最惠国税率20%，如果进口货物原产地不明确的，则适用普通税率70%，有可能来自疫区的，则禁止进口。

惩罚性关税不是税率种类，是几种特殊税率的总称。新《关税法》第16条规定的反倾销税、反补贴税和保障措施关税，第17条规定的对等原则关税措施，以及第18条规定的报复性关税措施，可以总称为惩罚性关税措施。根据上述法律规定实施惩罚性关税措施的，可以在正常关税税率的基础上（如最惠国关税税率10%），再加上加收关税税率（如对美加收关税25%），或者加上反倾销税税率等（40%）。如果上述惩罚性关税税率，低于普通税率的，则适用普通税率。即惩罚性关税税率与普通税率之间，采取从高适用的原则。

但是，在被采取惩罚性关税措施时，当事人可以提供证明材料予以排除，主要是排除进口货物的原产国不是被采取规定措施的国家或者地区。

3.3 适用完成申报之日的税率

企业向海关申报进出口货物，应当适用何时的税则税率计核应纳税款？关税税率正常情况下一年调整一次，一年之内的关税税率是基本稳定的，但某些商品可能实施临时性关税调整措施或者实施暂定关税税率，不同的适用日期，将导致不同的适用税率，而且，每年年底或年初，国家都会调整新的税则税率，年底或者年初不同的适用日期，也会导致不同的适用税率。

旧《关税条例》第15条规定：“进出口货物，应当适用海关接受该货物申报进口或者出口之日实施的税率”。例如：2023年12月28日，海关接受汽车转向器8708.9460申报进口，依法应当适用申报之日的税率规定，该商品2023年《税则》关税税率是6%，则该商品应当适用6%的关税税率计核应纳税款。

根据新《关税法》第20条的规定：“进出口货物、进境物品，应当适用纳税人、扣缴义务人完成申报之日实施的税率”。例如：2024年12月28日，海关接受汽车转向器8708.9460申报进口，如果企业申报上述转向器时提交的原产地声明或者价格资料不齐，需要补充提交相关资料，企业重新提交资料完成申报之日是2025年1月3日，则应当适用2025年度的税则税率计核应纳税额，2025年该商品的关税税率若调整为5%，则应适用5%的关税税率计核应纳税款。

新《关税法》第20条以完成申报之日实施的税率，代替了旧《关税条例》第15条海关接受申报之日实施的税率。

3.4 实质性改变的原产地规则

进出口货物适用何种税率计核应纳税额，主要取决于两个要素，一是商品税则号列，一是商品原产地。不同的税则号列或者不同的商品原产地，均可能产生不同的关税税率；同一种商品，相同的税则号列，如果原产于不同的国家或地区，也可能适用不同的关税税率。那么，如何判断进口商品的原产地？新《关税法》第11条规定了原产地规则。“完全在一个国家或者地区获得的货物，以该国家或者地区为原产地；两个以上国家或者地区参与生产的货物，以最后完成实质性改变的国家或者地区为原产地。国务院根据中华人民共和国缔结或者共同参加的国际条约、协定对原产地的确定另有规定的，依照其规定”。

根据以上规定，完全在一个国家或者地区生产的货物，确定原产地很简单，没有任何争议；但两个或者两个以上国家或者地区参与生产的货物，哪个国家或者地区是进口货物的原产地？法律规定，以最后完成实质性改变的国家或者地区作为原产地，这就是实质性改变的原产地规则，第一次写进了《关税法》第11条。

那么，什么是原产地的实质性改变标准？根据《原产地条例》和《关于非优惠原产地规则中实质性改变标准的规定》（海关总署122号令）的相关规定，以税则归类改变为基本标准，税则归类改变不能反映实质性改变的，以从价百分比、制造或者加工工序等为补充标准。具体说明如下：

（一）税则归类改变的基本标准：是指在某一国家（地区）对非该国（地区）原产材料进行制造、加工后，所得货物在《税则》中的四位数级税目归类发生了变化。例如：手机芯片（8542）组装成手机整机（8517），HSCODE四位数编码改变了，原产地以最终生产整机的国家或者地区，作为原产地。
（二）加工工序的补充标准：指在某一国家（地区）进行的赋予制造、加工后所得货物基本特征的主要工序。
（三）从价百分比的补充标准：是指在某一国家（地区）对非该国（地区）原产材料进行制造、加工后的增值部分超过了所得货物价值的30%。

以制造、加工工序和从价百分比为标准判定实质性改变的货物在《适用制造或者加工工序及从价百分比标准的货物清单》中具体列明，并按列明的标准判定是否发生实质性改变，未列入《适用制造或者加工工序及从价百分比标准的货物清单》货物的实质性改变，应当适用税则归类改变标准。

3.5 后续监管货物，适用办理纳税手续之日实施的税率

一般贸易申报进口货物的计核税款，适用完成申报之日实施的税率；后续监管货物的计核税款，适用办理纳税手续之日的税率，例如，保税货物在国内市场内销的，既不是适用海关接受申报的税率，也不是适用货物销售之日的税率，而是适用办理纳税手续之日的税率；特定减免税货物在国内市场转让或者移作他用的，既不是适用海关接受申报的税率，也不是适用转让之日或者移作他用之日的税率，而是适用办理纳税手续之日的税率；暂时进出境货物不复运出进境的，也是适用办理纳税手续之日的税率。

需要特别注意的是，新《关税法》第21条规定，租赁进口货物分期缴纳税款的，适用各期缴纳税款时实施的税率，如果租赁货物未复运出境而留购的，也是适用留购货物办理纳税手续之日的税率，而不是适用留购货物进口申报之日的税率。

四、新《关税法》“合理自用”进境物品的申报与纳税

个人自用的进境物品，海关如何征税？出境回国旅客，携带多少物品可以走无申报通道？海外代购的进境快件，什么情况下将被征收货物税？旅客携带多少物品入境没有申报，将会被海关查处？新《关税法》第5条概括规定如下：

“个人合理自用的进境物品，按照简易征收办法征收关税。超过个人合理自用数量的进境物品，按照进口货物征收关税。个人合理自用的进境物品，在规定数额以内的免征关税。

进境物品关税简易征收办法和免征关税数额由国务院规定，报全国人民代表大会常务委员会备案”。

该条文可以总结为4个主要内容：

1. 个人合理自用的进境物品，征收物品税；
2. 超过个人合理自用数量的进境物品，征收货物税；
3. 合理自用的进境物品，在规定数额以内的，免征关税；
4. 物品税的征税办法和免征数额，由国务院另行规定。

4.1 新旧关税法律关于物品税的规定，有何不同？

旧《关税条例》第五章“进境物品进口税的征收”，共有8个条文，对进境物品的纳税主体、计税价格、计征税率、计征公式、征收程序等作出了具体规定。

新《关税法》第5条，仅用一个条文对物品税作出原则性的规定，具体的计税价格与税率、计征程序等，将由国务院另行作出规定。

从条文上看，新旧法条的主要变化是新法将原《关税条例》中表示物品特征的“合理、自用数量”修改为“合理自用数量”，中间只少了一个“、”号，但却可能蕴含了不少意思。

4.2 物品税与货物税，有何区别？

物品税是指海关对个人从境外随身携带进境，或者从境外采购并寄递进境的商品征收的进口税。物品税，适用简易征收程序，税目和税率比较简单，所有进境物品分为三个大类，一类是计算机、数字相机、家具、食品饮料和金银等，税率是13%；一类服饰、箱包、电器、运动、钓鱼用品等，税率是20%；一类是烟酒、珠宝、贵重首饰、高档化妆品、手表和高尔夫球具等，税率是50%。

货物税是指海关对跨境贸易的进出口货物，按照《税则》列明的税号税率、计税价格和数量征收的进出口关税及其进口环节代征税。货物税，计税方式比较复杂，应纳税额与商品归类、计税价格和商品原产地有直接关系，2024年《税则》中列明8948个商品税目，每个税目均有各自的税率，除关税外，还有增值税、消费税等海关代征税，海关按普通程序征收税款。

4.3 “合理自用数量”与“合理、自用数量”，内涵有何变化？

关于物品税，新旧法律比较显著的变化是合理自用数量的表述变化，原《关税条例》57条和《海关法》46条规定，携带或者寄递超过“合理、自用数量”的物品，按货物税征收；新《关税法》第5条规定，携带或者寄递超过“合理自用数量”的物品，按货物税征收。那么，两者有何明显的不同？对合理自用数量的理解，无论在海关法理论上，还是海关执法实践中，一直以来都是颇有争议的海关法律问题。

1、旧法中的合理、自用数量：“自用”，比较好理解，用于自己消费或者用于馈赠亲友的物品，都是自用物品范畴（《海关行政处罚实施条例》第64条）。但“合理数量”，始终都没有明确规定，《海关行政处罚实施条例》第64条规定，“合理数量”指海关根据旅客或者收件人的情况、旅行目的和居留时间所确定的正常数量，此法将“合理数量”解释为“正常数量”，事实上相当于没有解释，解决不了任何问题。1996年，《海关对中国籍旅客进出境行李物品的管理规定》（署监【1996】648号）第四条规定：“旅客携带物品超出规定免税或征税限量的，经海关审核准予征税放行，但对超出部分的征税数量，不得超过规定准予免税或征税的限量”，这里规定的旅客携带物品进境的“合理数量”，似为免税限额的2倍，根据海关总署2010年54号公告，旅客携带免税物品限额是5000元人民币，那么，2倍于限额的“合理数量”即是1万元人民币以下，视为合理数量的物品，征收物品税，数量超过1万元的，征收货物税。根据海关总署2010年43号公告规定，寄递快件的合理数量是1000元人民币，超过1000元人民币的，征收货物税，海关按货物监管。

2、新法中的合理自用数量：新《关税法》没有对此作出任何具体规定，授权国务院规定免征关税的数额。新法条件下，合理自用数量，理应如何确定？根据海关现行的相关规定，旅客携带物品5000元—10000元，是合理数量，邮寄快件1000元以下的，是合理数量（港澳为800元）。但上述规定都是15年前的标准，如今老百姓的收入水平和物价，比15年前已经增长了4倍多，旅客出境回国携带物品的“合理数量“标准，也应当相应提高。笔者认为，作为“合理数量”的旅客携带物品可以提高到2万元左右。

3、新法标准应严于旧法的标准：新法规定的“合理自用数量”，多数人理解为“合理”和“自用”两件条件应当同时具备，既合理又自用，才能征收物品税，缺少一个条件，均要征收货物税，即超过合理数量的，不管是不是自用的，均应征收货物税，若不是自用的，不管合理不合理，均要征收货物税。而旧法规定的“合理、自用数量”，具备一个条件，就可以按物品税计征，无论是自用的，还是合理数量的，都可以按物品税征收，如海关总署2010年54号公告第二条规定：“进境居民旅客携带超出5000元人民币的个人自用进境物品，经海关审核确属自用的，海关仅对超出部分的个人自用进境物品征税”，说明只要是自用的，即征物品税，而不管是否为价值1万元以下的合理数量。但新法将“合理、自用”中间的“、”号去掉之后，预示进境物品的税收政策可能会有变化。

4.4 代购进境物品的税收政策，可能趋严或者趋宽？

近10年来，跨境电商个人零售消费品进境数量呈现井喷之势，2023年度，申报进口金额为5483亿元。国家给予国内消费者予以较大的税收优惠政策，对进境零售消费品免征关税，并按7折征收增值税款，跨境电商（B2C）的总体税收水平低于个人物品税水平。所以，大多国内消费者的个人消费需求，都可以通过跨境电商零售进口得到满足，而个人旅客携带或者寄递物品，主要是为了满足个人生活自用的目的，不再起到满足消费需求的作用。

但是，实践中，旅客或者国内个人消费者，甚至某些机构或者个人为了商业上的需要，利用海外代购物品免税或者减税的政策，携带或者寄递超出合理自用数量的物品，从事相关经营活动，已经一定程度损害了国家税收利益，相关部门已经关注这个问题的严重性。

所以，笔者认为，携带和寄递的代购进境物品税收政策和海关监管，将会进一步趋严和收紧，新《关税法》第5条规定的“合理自用数量“，将过去的“合理、自用数量”中间的“、”号去掉，不仅仅是一个符号，还是一个重要信号。

4.5 超量携带或者寄递物品的法律风险

回国旅客携带物品，价值5000元以下的，免征关税，无需申报，超过5000元但仍是合理数量的自用物品，征收物品税（不同物品三档税率分别是13%、20%和50%），超过合理数量的非自用物品（用于商用或经营）征收货物税。

邮件或者快件寄递物品，税额在50以下的，免征关税，物品价值在1000元以下的，征收物品税，超过1000元的，征收货物税。

如果当事人没有按照以上规定申报纳税，携带超过合理数量的自用物品或非自用物品，未向海关申报入境，被海关检查发现的，不但需要按照规定补缴税款，还要被海关处以货物价值20%以下的罚款；明知应报未报的，可能构成走私，偷税漏税超过10万元的，还可能构成走私犯罪，比如携带100万元的高档手表入境未申报，若为明知应报未报，构成走私犯罪，偷逃税款50万元，可能被判3年以下有期徒刑，若为非明知应报而未报的，是违反海关监管规定，处20%以下罚款，首次入境违规携带物品的旅客，可以从轻处罚，处物品价值3%-6%罚款。

邮件或者快件寄递物品，低报价格或者少报数量的，也有违规风险，可能被海关补征税款并处罚款，如果故意低报价格或者少报数量的，可能构成走私风险，情节严重的，也可能被追究刑事责任。

值得注意的是：超过合理数量的非自用物品，海关计核偷税漏税数额时，按照货物税的税率计核，但对超过合理数量的自用物品，笔者认为还是按照物品税计核偷逃税款为妥。

五、如何理解新《关税法》三年内追征税款的规定？

新《关税法》第45条、第46条和第48条规定，海关有权在三年内对纳税人确认应纳税额，或者在三年内对纳税人追征漏缴税款。无论纳税人是否违反海关监管规定，海关都可以自缴纳税款或者货物放行之日起，三年之内确认或者追征所漏税款。根据上述条文的表述，第45条为“常规漏税”的海关确认，第46条、48条规定了“违规漏税”的海关追征。

新《关税法》改变了旧《关税条例》第51条和《海关法》第62条的规定，旧法规定对纳税人违反规定少缴税款的，海关可以在三年之内追征税款，纳税人没有违反规定但漏缴税款的，海关在一年之内补征税款。

新旧法律条文貌似变化不大，只是一年和三年的区别，但实际上对进出口贸易企业的影响却不小，追征期限新制度的实施，纳税人应当注意如下几个问题：

5.1 “常规漏税”，海关有权三年内追征

新《关税法》第45条规定，“自纳税人、扣缴义务人缴纳税款或者货物放行之日起三年内，海关有权对纳税人、扣缴义务人的应纳税额进行确认。海关确认的应纳税额与纳税人、扣缴义务人申报的税额不一致的，海关应当向纳税人、扣缴义务人出具税额确认书”。

本条文虽未明确规定3年内追征税款，但规定了海关有权自缴纳税款或者货物放行之日起3年内确认应纳税款，发现确认应纳税额与申报税额不一致的，海关应当出具《税额确认书》。海关出具的《税额确认书》，法律效力相当于《海关税款专用缴款书》，具有强制执行的效力。对常规漏税的税额确认，可以由海关税收管理部门进行核定，也可以由海关稽查部门进行核定，经过质疑、磋商、估价、归类认定或者原产地认定程序后，海关对纳税人出具三年内的《税额确认书》，并要求缴纳所漏税款，而旧法只是要求纳税人补缴一年内所漏的税款。

对某些特殊的进出口贸易来说，例如：与进口货物相关的特许权使用费，具有特殊关系企业间的转让定价，与进口货物相关的软件使用费，以及大宗货物的公式定价交易等等，相关货物的成交价格在进口状态下大多处于不确定状态，海关事后发现常规漏税的，过去都是要求企业补征一年内的漏缴税款，而新《关税法》规定即便没有违规行为，海关也有权追征三年内所漏的税款。所以，新法颁布实施后，常规漏税的三年追征将对相关企业会产生较大影响。

5.2 “违规漏税”，追征三年为何分立为两个法律条款？

新《关税法》第46条规定：“因纳税人、扣缴义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，海关可以自缴纳税款或者货物放行之日起三年内追征税款”。笔者理解，这主要是指申报不实违规漏税的规定，从货物放行或者缴纳税款之日起三年内追征所漏税款。在海关便利化通关监管制度改革之前，一般是先缴纳税款后放行货物，改革后有可能是先放行货物后缴纳税款，根据有利于相对人的原则，纳税人可以选择一个对缴纳税款有利的方案计核所漏税款，可以是缴纳税款之日起算，也可以是货物放行之日起算，哪个方案对纳税人有利就用哪个方案。

新《关税法》第48条规定：“海关发现海关监管货物因纳税人、扣缴义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，应当自纳税人、扣缴义务人应缴纳税款之日起三年内追征税款”。笔者理解，保税货物、特定减免税货物、暂时进境货物等海关后续监管货物的违规漏税，适用本条三年追征的规定。

上述两条关于三年内追征“违规漏税”的规定内容基本相同，唯一区别之处在于，申报不实“违规漏税”的追税期限可以从货物放行之日起算，而后续监管“违规漏税”的追税期限只能从缴纳税款之日起算，这两个条款并无本质不同，事实上可以合并为一条，其实没有分立两条的必要。

5.3 3年追征期限从何时起算何时终止？

“常规漏税”主要是指货物在进出口申报环节或者海关后续监管环节的各种错误申报而少缴的税款，计算3年追征期限，从海关出具《税额确认书》的日期往前推三年，中间不需要扣除任何核税时间。例如：2025年2月1日出具的《税额确认书》，往前推3年，就是从2022年2月2日开始起算至2025年2月1日止，这期间所漏税款均应计核在内，不扣除任何海关核税期间。根据海关总署《关于发布第1号行政解释（试行）的决定》（署法发〔2012〕429号）第二条之（二）规定：“税收核查（包括保税中后期核查、减免税核查、价格核查、原产地核查等）期间不在追、补税期限扣除”。

“违规漏税”包括货物进出口申报不实违规漏税和后续监管环节违反海关监管规定而漏缴的税款，计算3年追征期限，应当扣除海关稽查或者缉私办案时间。例如：2025年2月1日海关立案稽查，往前推三年，就是从2022年2月2日起算至稽查之日的违规漏税，均应计核在内，稽查作业或者缉私调查期间不应当计算在内。根据海关总署《关于发布第1号行政解释（试行）的决定》（署法发〔2012〕429号）第二条之（一）规定，海关对纳税义务人是否违反规定进行的调查、侦查和稽查期间，应当从追、补税期限中予以扣除。稽查办案时间是指稽查通知起算到作出稽查结论时止，缉私办案的期限是指缉私立案起算至作出处理决定时止。

5.4 “常规漏税”仅加收超期滞纳金，“违规漏税”需要另外加收违规滞纳金

新《关税法》第45条规定，没有违反海关监管规定的常规漏税，海关要求纳税人补缴税款，纳税人没有在规定的15日缴税期限内补缴的，自规定的期限届满之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，我们将这种滞纳金称为“超期滞纳金”。对没有违法违规的常规漏税行为，在规定期限内补税的，不加收滞纳金，超过15日纳税期限未缴纳的，才加收“超期滞纳金”。

新《关税法》第46条、48条规定，对“违规漏税”行为，自缴纳税款或者货物放行之日起，按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金，我们将这种滞纳金“违规滞纳金”。

上述两种滞纳金的法律性质有着本质不同，违规滞纳金是对漏税行为的一种惩罚性措施，性质相当于违规罚款，超期滞纳金是对超过期限未履行纳税义务的一种行政强制执行措施。

适用新《关税法》第46条和第48条规定的违规滞纳金，并不排除第45条超期滞纳金的适用，例如某企业因归类申报不实违规而少缴税款的，海关责令补缴税款，并加收从货物进口之日起的滞纳金，纳税人没有在海关开具补缴税款专用缴款书之日起15日内缴纳税款的，还需要按日加收万分之五的滞纳金。

5.5 对走私行为无限期追征税款和滞纳金的法律规定，有何实际意义？

新《关税法》第47规定，“对走私行为，海关追征税款、滞纳金的，不受前条规定期限的限制，并有权核定应纳税额”。也就是说，对走私行为，海关追征税款、滞纳金的，不受3年追征期限的约束，可以无限期追征和加收。

但是事实上，海关对走私行为并未规定可以追征税款，也未规定可以加收滞纳金，根据《海关法》第82条和《海关行政处罚实施条例》第9条、第56条的规定，海关对走私行为应当没收违法所得和走私货物，无法或者不便没收的，应当追缴走私货物的等值价款，可以并处罚款。既然海关对走私行为不追征税款和滞纳金，那么，为什么新《关税法》规定了无限期追征，有何实际意义呢？

笔者认为，现行海关法律体系对走私行为的处罚规定，存在诸多不合理之处（具体理由和观点见《笔者说法》33：谈谈《海关法》修改的若干问题；《笔者说法》51：走私行为，“罚款”比“没收”更管用），对走私行为的行政处罚，适用“罚款”比“没收”更加合理。《海关法》（征求意见稿，2023年12月）第90条规定：依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚的偷逃税款走私行为，由海关没收违法所得，并处罚款。所以，对走私行为的行政处罚，将来可能会有制度性的改变，将“没收走私货物”的处罚方式改为“补税+罚款”的处罚方式，新《关税法》第47条对走私行为无限期计核税款和滞纳金的规定，虽然目前没有实际意义，但对将来走私行为处罚方式修改之后，将会有实际意义的。

5.6 纳税人可以在3年内要求退还多缴税款

《海关法》第63条和《关税条例》第52条规定，纳税人发现自己多缴税款的，自缴纳税款之日起，1年内可以申请海关退还，超过1年的，海关过期不候。

新《关税法》第51条规定，纳税人发现多缴税款的，从缴纳税款之日3年内都可以向海关提出书面退还申请，海关应当在受理之日起30日内查实，并于30日内办理退还手续。

对纳税人或者扣缴义务人来说，上述规定延长了退税期限，是一项利好的消息。3年退税期限是海关3年追征税款的对等原则体现，既然海关对少缴税款的，可以在3年内追征，纳税人对多缴税款的，也可以在3年申请退还，但超过3年未提出申请的，纳税人则失去退还税款的请求权。

在实践中，纳税人多缴税款一般发生在税号申报错误、价格申报错误和原产地申报错误等领域，纳税人向海关提出退税申请的，应当有足够的证据证明纳税人多缴了税款，否则被吃到国库里面的钱，是很难再吐出来的。

六、新《关税法》的超期滞纳金和违规滞纳金

新《关税法》第43条、第45条、第46条和第48条，四个条文分别规定了滞纳金，第43条和45条规定了未在规定期限缴纳税款的，加收滞纳金，第46条和第48条规定了违反海关监管规定漏缴税款的，补税加收纳滞金。上述四个条文规定的两种滞纳金，虽然都是税款滞纳金，但法律性质完全不同，具体情况阐述如下，供大家参考。

6.1 超期未缴纳税款的滞纳金

纳税人或者扣缴义务人，应当在海关规定的期限内缴纳税款，超过规定期限没有缴纳税款的，海关可以依法采取强制执行的措施，如冻结帐户、划拨存款、查封财产、社会公告和限制出境等。除上述强制执行措施之外，海关规定的缴税期限届满，未缴纳税款的，对纳税人加收每日万分之五的滞纳金，也是一种税款强制执行措施。那么，什么是海关规定的缴税期限呢？旧《关税条例》第37条规定，“纳税人应当自海关填发税款缴款书之日起15日内向指定银行缴纳税款”，缴税期限简单直接、清楚明了。

但是，新《关税法》取消了“填发税款缴款书”的缴税期限规定，第43条和第45条规定了以下四种纳税期限：

1. 自完成申报之日起15日内缴纳税款；（第43条）
2. 符合规定并提供担保的，在申报次月第5个工作日前汇总缴纳税款；（第43条）
3. 经申请并提供担保，可以自完成申报之日起最长延期6个月缴纳税款；（第43条）
4. 《税额确认书》载明的期限缴纳税款。（第45条）

纳税人超过上述海关规定期限没有缴纳税款的，自期限届满之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。这种滞纳金，我们可称之为“超期滞纳金”，其法律性质为税收强制执行的一种方式。

6.2 超期滞纳金是一种税收强制执行方式

超过海关规定缴税期限未缴纳税款，海关可以对纳税人采取多种强制执行措施，加收滞纳金是其中的一种。根据《海关法》第60条和旧《关税条例》第37条的规定，进出口货物的纳税人，应当自海关填发税款缴款书之日起15日内缴纳税款，逾期缴纳的，由海关加收每日万分之五的滞纳金。但新《关税法》第43条规定，纳税人未在前款规定的纳税期限内缴纳税款的，自规定的期限届满之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，取消了“海关填发税款缴款书之日起15日内缴纳税款”的规定。

无论是《海关法》规定的超期滞纳金，还是新《关税法》规定的超期滞纳金，其前提条件都是进出口货物的应纳税额已经确定，但纳税人未在规定期限内缴纳，海关为了促使纳税人缴纳已确认的税额，对纳税人采取的一种税收强制执行措施。

《海关法》第60条将超期滞纳金与扣缴存款等税收强制执行措施规定于同一个法条，说明滞纳金是对欠税款强制执行的一种方式，《行政强制法》第12条第（1）项也明确规定，滞纳金的法律性质是一种行政强制执行方式。

所以，笔者认为，海关税款滞纳金是一种超期滞纳金，只能针对超过规定缴税期限而未缴税行为加收的滞纳金。新《关税法》（草案）在征求意见时，笔者提出了删除违规滞纳金的修改意见，遗憾的是没有被采纳，违规滞纳金依然出现在新《关税法》第46条和第48条的条文之中，既然已经作为法律条款，就应当遵照执行，但两种滞纳金的不同法律性质还是应当区分清楚。

6.3 违反海关规定漏缴税款的滞纳金

一般贸易方式进出口货物完成申报时，保税货物内销或者特定减免税货物移作他用时，均应当向海关按章纳税，如果纳税人违反海关监管规定少缴或漏缴了税款，海关经过税额确认之后，可以追征少缴或漏缴的税款。从货物放行之日或应缴税款之日起，至税额确认之日止，由于滞期征收所漏税款，依法应当加收滞纳金。意思就是说，这部分所漏税款本应当从货物进口之日就应当征收，但因纳税人违反海关规定而漏征的，应当加收惩罚性的滞纳金。这种滞纳金，我们称之为“违规滞纳金”。违规滞纳金，新《关税法》分别规定于第46条第48条。

（一）申报不实违规的漏缴税款滞纳金

新《关税法》第46条规定，“因纳税人、扣缴义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，海关可以自缴纳税款或者货物放行之日起3年内追征税款，并自缴纳税款或者货物放行之日起，按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金”。这条主要指一般贸易申报进出口货物时，由于违反海关规定而漏缴税款的，海关有权在3年之内确认税额予以追征，并可以加收相应税款的滞纳金。例如，纳税人于2025年1月1日申报进口汽车零部件，发生税则号列申报不实违规，导致少缴税款的，海关有权在2028年1月1日前确认税额，追征所漏税款并加收相应漏缴税款的滞纳金。

（二）保税货物内销等违规的漏缴税款滞纳金

新《关税法》第48条规定，“海关发现海关监管货物因纳税人、扣缴义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，应当自纳税人、扣缴义务人应缴纳税款之日起3年内追征税款，并自应缴纳税款之日起按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金”。这条主要是指保税货物擅自内销、串料和无理由短少（2004年39号公告），特定减免税货物擅自转让或者移作他用，暂时进境货物违规脱离海关监管，或者其他海关后续监管货物的违规，导致少缴或漏缴税款的，海关有权在3年之内确认税额予以追征，并可以加收相应税款的滞纳金。例如，纳税人于2024年12月1日申报内销加工贸易保税成品并办理纳税手续，如果纳税人在经营过程存在擅自调换等违规，海关有权在2027年12月1日前确认税额，追征违规所漏税款并加收相应漏缴税款的滞纳金。

6.4 违规滞纳金是一种税收罚款

（一）违规滞纳金的法律性质

如前所述，加收违规滞纳金，主要原因是纳税人违反海关监管规定而漏缴税款，这种滞纳金是对违规漏税的一种惩罚，其法律性质相当于罚款，而不是对拖欠税款的强制执行措施。

（二）加收违规滞纳金的不合理性

对企业违规漏缴税款而加收滞纳金，对于海关税收征管部门来说，违规漏税，加征滞纳金，看上去好像比较合理。但是，海关缉私部门对企业的违规漏税行为，同时还要根据《海关法》第86条和《海关行政处罚实施条例》第15条、第18条的规定给予罚款，对同一违规行为，海关的税收部门和缉私部门分别对违规漏税行为给予两种不同形式的惩罚，即不但要罚款，还要加收滞纳金，看上去就不是那么合理了，似有“一事二罚”之嫌，无论是海关税收征管部门，还是海关缉私办案部门，对企业来说，都是海关一家人。

（三）加收违规滞纳金的法律冲突

根据《行政强制法》第12条的规定，滞纳金仅仅是一种强制执行方式，但《关税法》规定的滞纳金，不仅是税收强制执行方式（第43条和第45条），也是一种滞期缴税的惩罚措施（第46条和第48条），两部法律对滞纳金的规定，存在一定程度上的矛盾和冲突。

6.5 滞纳金的申请减免

税款滞纳金，无论是超期未缴税的强制执行滞纳金，还是违规漏税的惩罚性滞纳金，在一定条件下，纳税人都可以向海关申请减免，但新《关税法》对滞纳金减免事项，却未具体规定。减免滞纳金的相关内容，仅见于海关总署的相关公告及其暂行操作规定。

（一）主动披露违规行为的滞纳金减免

《关于处理主动披露违规行为有关事项的公告》（海关总署2023年第127号公告）第二条规定，“进出口企业、单位主动向海关书面报告其涉税违规行为并及时改正，经海关认定为主动披露的，进出口企业、单位可依法向海关申请减免税款滞纳金。符合规定的，海关予以减免”。企业主动披露违规漏税行为的，不管海关是否对当事人违规行为作出处罚，只要海关认定企业主动报告行为是主动披露，就可以减免滞纳金，由纳税人向海关提出减免申请，海关审核批准减免滞纳金，这种被减免的滞纳金，均属违规滞纳金，不是超期滞纳金。

（二）经营困难或不可抗力等原因的滞纳金减免

《关于明确税款滞纳金减免相关事宜的公告》（海关总署2015年27号公告）规定，“纳税义务人确因经营困难，自海关填发税款缴款书之日起在规定期限内难以缴纳税款，但在规定期限届满后3个月内补缴税款的；因不可抗力或者国家政策调整原因导致纳税义务人自海关填发税款缴款书之日起在规定期限内无法缴纳税款，但在相关情形解除后3个月内补缴税款的，可以申请减免滞纳金“。根据以上规定，确因企业缴税困难的，企业在期限届满之日起3个月之内缴纳税款的，可以申请减免滞纳金。

除以上两种法定情形可以申请减免滞纳金外，其他特殊情况的滞纳金减免，海关总署可以根据纳税人的申请，酌情审核决定。

七、新《关税法》的“计税价格”应如何确定？

海关对一票进出口货物征收多少税款？取决于两个因素，一是货物税率，一是货物税基。这里所说的“税基”，就是进出口货物的“计税价格”。新《关税法》的“应纳税额”一章，专门规定什么是“计税价格”。简单地说，“计税价格”是以跨境货物交易的“成交价格”和“运保费”为基础确定的，“运保费”是将货物运抵我国港口起卸前的运费及相关费用、保险费，没有什么争议。那么，什么是“成交价格”，成了海关审价的核心问题。

企业向海关的申报价格，在什么情况下海关会接受，什么情况下会受到海关的质疑，海关质疑价格后，又会如何进行价格调整并确定计税价格。

7.1 成交价格应当符合一定的条件，否则会被重新估价。

买卖双方的交易价格，并不都是《关税法》意义上的“成交价格”，说得通俗一点，“成交价格”是买卖双方正常的交易价格，如果交易价格受到一些非市场因素的影响，不是正常的商品买卖，这种价格海关是不能接受的，海关会对企业的申报价格进行重新估价征税。用排除法来说，如果出现下列几种情形，即申报价格就不符合成交价格的条件。

（一）物权限制

卖方对出售货物的使用权或者处置权予以限制，比如一辆汽车的买卖合同中约定，汽车不能用于交通运输，且不允许转售，只能用于4S店展示或者试驾。这种卖方对出售货物进行物权限制情况下，交易价格肯定低于正常交易价格，海关认为这并不是成交价格，应当按相同时间段的相同品牌和规格的进口汽车价格，进行估价征税。

（二）搭售货物

卖方出售一件货物，另外强制性地搭售另一件货物，如果买方不接受搭售，卖方就不以这个价格出售。例如某网民从线上跨境购物，定购一盒古巴雪茄3000元，商家搭售一盒印尼雪茄800元，如果买方不同意搭售的话，卖方就不卖或者提价至3500元。这种情况下，古巴雪茄的交易价格3000元，不符合成交价格条件，海关也不会接受申报价格，可能会按来自相同地区的相同品牌的商品价格予以重新估价征税。

（三）转售收益

如果买卖双方约定，进口货物转售后卖方获取一定比例的销售收益提成，例如某韩国新品牌的化妆品，每瓶150元单价卖给国内某代理商，并约定该化妆品进口转售后，卖方获取该商品转售一级批发价的30%收益，例如进口后国内批发价500元一瓶，则卖方可从买方再收取150元。海关自然不会接受150元的申报价格，计税价格可能将会被海关调整为300元。

（四）特殊关系

如果跨境买卖双方具有一定的特殊关系，比如是跨境集团内部的母子公司或者兄弟公司，或者买卖双方公司的董监高相互任职，则双方具有了特殊关系。但并非所有特殊关系的公司间的交易都一定不符合成交价格，只有海关确认特殊关系影响成交价格的，才不符合成交价格。

7.2 存在这些情形，海关会进行价格调增。

企业进出口货物向海关申报价格，即便符合成交价格条件，也不等于海关就会照单全收并按照企业申报价格作为计税价格计核应纳税款，如果出现下面不完全申报的情况，海关会对申报价格进行调增：

（一）卖方佣金未申报

这部分佣金或者经纪费会被海关调整计入计税价格。卖方为了促成交易而雇佣代理人、经纪人或者搜集交易信息而支付的各种费用，这是卖方佣金，由买方承担的该费用应当计入进口货物的计税价格，如果卖方佣金未包含在货物的交易价格中，且由买方单独支付的，应重新计入计税价格，如果已包含在买方支付的进口货物交易价格之中，则不需要重复申报。

（二）包装或者容器费用未申报

包装或者容器与进口货物应当是一体的，是进口货物的一部分，这部分费用应当计入计税价格，如果是买方单独支付或者未支付的，均应当予以价格调增。但是，如果包装或者容器是可以重复使用的，并回收出境的除外。

（三）买方协助费用未申报

买方协助是指买方免费或低于成本价提供生产材料或者工具给卖方，以及提供境外设计、开发进口商品的服务给卖方，这些协助费用均应当计入计税价格，如果未申报的，海关会予以调增。

（四）特许权使用费未申报

特许权使用费主要就是指与进口货物相关的专利使用费、专有技术使用费、商标使用权费和著作权费，以及计算机软件费等等，这些费用均应当计入计税价格，向海关申报。

海关在审核企业申报价格确定计税价格时，如果发现存在上述费用未向海关申报的，会予以调增计入计税价格。同时，对进口设备的境内建设、安装费，境内运保费，以及进口关税和国内税收，如果企业错误申报为计税价格的，海关应当予以调减，但仅为理论上存在，实践中企业不会报，海关也不会主动减。

7.3 海关估定“计税价格”的方法和实践

上面说到，企业申报的进口货物价格，如果被海关质疑并被判定为不符合成交价格的法定条件，海关就不接受企业申报价格，要对进口货物进行重新估价征税。那么，海关估价的方法是什么呢？如何确定进口货物的计税价格呢？

首先，相同货物的进口申报价格数据。例如某企业进口泰国龙眼，海关质疑该企业因特殊关系申报价格偏低，需要重新估价，海关就会查找相同时间段，产自泰国的相同等级、相似交易规模的进口龙眼申报价格。而不能用不同时间段或者不同产地的产品申报价格，比如越南产的龙眼，即便相同时间段进口的，也不能作为估价的依据，其价格会低很多，有时价格只有泰国产龙眼价格的一半，泰国产龙眼正常价格大约8元每公斤，而越南产龙眼正常价格只有4元每公斤（品质相差较多）。

其次，类似货物的进出口报关单数据。如果涉案货物没有完全相同的进口数据，只能找类似货物的进口报关单数据，例如海关质疑出口硅铁申报价格，没有完全相同的货物，只有类似货物，就找接近时间段、类似规格和交易规模的报关单价，予以比对估价。

再次，倒扣计价。如果以上方法都无法实施，没有相同或者类似的进出口货物报关单数据，海关会对进出口货物价格进行倒扣计价，按照相同货物的国内市场一级销售批发价，扣除正常进口商业利润、国内运保费和进口关税及其他国内税，得出的价格就是进口货物的海关估定价格。

复次，成本核算计价。如果没有相同或者类似货物价格数据，海关也可以用进口货物的境外材料成本+加工费用+正常商业利润+输华运保费来计算。

以上方法都无法实施的情况下，可以用合理的方法评估计税价格。

从近年来海关查发的估价案例来看，以“双特”案件为主，即特殊关系影响成交价格的案件和特许权使用费未申报的案件。这两类案件的核查一般都是事后核查，即货物缴税通关放行之后，海关对企业开展的确认应缴税额的核查或者稽查。据海关公告，天津海关2023年度开展的7起“双特”案件稽查，补缴税款3000余万元，黄埔海关2023年度公布的年度十大稽查案例中，有两宗为转让定价案，其中一宗转让定价案涉及货值23.9亿元，补税4.4亿元。

跨国公司转让定价，是企业集团为了谋求整体利益的最大化，在集团内部对货物销售、劳务提供、有形财产租赁等制定有别于市场公允价格的定价策略，或就费用的分摊进行集团特定的分配，其目的主要是为了减少整体税负。转让定价避税行为与海关反避税价格执法之间存在博弈。海关对转让定价的切入点，主要是根据《关税条例》及将来的《关税法》、《海关审定进出口货物完税价格办法》（以下简称《审价办法》）的相关规定来进行的。

7.4 海关对申报价格的质疑与磋商

（一）价格质疑

海关在审核进口货物的报关资料时，如果发现以下这些情况，可能会提出价格质疑：

1. 进口货物的申报价格与海关价格风险参数存在较大差异；
2. 进口货物的申报价格与相同、类似进口货物成交价格存在较大差异（大约相同时间段）；
3. 进口货物的申报价格与相同、类似货物的国际市场行情存在较大差异（与大约相同时间段的价格信息资料比对）；
4. 买卖双方存在特殊关系且有可能影响成交价格；
5. 贸易单证之间的价格信息存在矛盾或疑问；等等。

因上述情况，海关对企业申报价格的真实性和合理性表示怀疑时，将会制发《价格质疑通知书》，书面告知进口货物的收货人在一定时间内（15天内），提供证据资料予以证明申报价格的真实性或准确性。但若收货人未在15天时限内（该时限因特殊情况可以申请延长）提供证据资料，或提供的证据资料不足以消除海关的怀疑，比如，企业仅提供对外付汇凭证，没有提供整个交易过程的价格资料，不能提供与货物相关的支付凭证资料，不能合理解释成交价格低于卖方售与无关联第三方的成交价格的理由，不能合理解释利润水平，或者定价方式与贸易惯例不符等，海关将会对企业申报价格依然表示怀疑，并将会采取进一步估价征税措施，海关经过与收货人磋商之后，将直接对进口货物以相同、类似货物等估价方法实施估价征税。

（二）价格磋商

价格磋商一般是在相同或类似货物成交价格方法估价之前被采用，如果进口货物无成交价格，或进口货物不符合成交价格条件，经过价格质疑程序后仍有理由怀疑其价格，海关会先与收货人进行价格磋商后再估价征税，避免强制估价可能产生的复议与诉讼争议。价格磋商程序来源于《WTO估价协议》的规定，是按相同或类似货物成交价格方法估价的必经程序，但我国在重新估价前可以进行价格磋商，也可以不进行价格磋商，海关可以直接按海关掌握的相同或者类似货物价格进行估价征税。

价格磋商的内容，主要是根据双方各自掌握的相同或类似货物的价格资料、产品信息、市场情况以及交易背景资料，包括成交数量、商业水平、运输方式等资料，进行的比对和交换信息；价格磋商方式可以是当面会议磋商，远距离视频磋商或电话磋商，也可以纸质书面报告或者以说明的方式进行磋商。海关与进口商的价格磋商结果应以《价格磋商记录表》的形式予以记录和确认，形成具有一定法律效力的磋商结果，在纳税争议时可作为有效的证据材料使用。

作者介绍

林倩 高级权益合伙人 林倩律师是北京德和衡律师事务所高级权益合伙人，国际贸易和海关法律业务中心总监，海关法律业务团队主任，“老林说法”公众号撰稿人，“老林说法面对面”对话栏目主讲嘉宾，是海关法律业务领域的专家型律师。 林倩律师擅长走私犯罪辩护，海关纳税争议和行政处罚争议解决，以及贸易合规法律咨询业务。 邮箱：linqian@deheheng.com