总第71期 审计署严查税收洼地，招商引资税收政策能否持续？
2024年1月11日，全国审计工作会议在北京召开，部署了2024年审计工作六大重点。其中，严肃查处违规返税乱象、严格查处招商引资违规出台“小政策”，打击因此形成的“税收洼地”等问题被广泛关注。
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- 2014年《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）
明确提出一些所谓的税收优惠政策在一定程度上扰乱了市场秩序，影响国家宏观调控政策效果，并坚决取消与企业缴纳税收或非税收入挂钩的优惠政策。
- 2015年5月《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号）
再次明确规定由地方政府和相关部门制定的税收优惠政策中，相关支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩。
- 2021年12月《国务院关于2020年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》
指出“违规返还税款造成财政收入流失”的问题，并要求“抓紧清理和规范部分地方违规返还税收行为”。据此，财政部、税务总局以整改违规返还税收收入等问题为重点，在全国范围内组织开展整治财政收入虚假问题专项行动，集中整改了多地违规税收返还问题。
- 2022年《关于加快建设全国统一大市场的意见》、《关于进一步推进省以下财政体制改革工作的指导意见》等文件
提到了清理不当干预市场与税费收入相挂钩的补贴或返还政策、防止招商引资恶性竞争行为的要求。同年的审计工作报告再次指出部分地区仍然存在违规或变相返还税收的问题。
- 2024年1月审计署在部署审计工作时再次强调了对违规返税和“税收洼地”的问题的查处
这表明政府进一步坚定了破除不正当税源竞争、统一市场竞争环境的决心。
- 财政扶持政策
在地方政府进行招商引资时，可能会向企业承诺给予一定的财政扶持政策，即当企业缴纳的税款达到一定金额时，当地政府将向企业返还一定比例的财政扶持资金。
然而，如第一部分介绍的多个国发文件中所述，上述与税收直接挂钩的财政返还政策违反了相关行政规定，特别是在国家大力查处与清理违规返税的背景下，上述财政返还政策的适用未来将面临巨大挑战。而对于已享受或正在享受财政扶持政策的企业，需要重点关注三个方面：
（1）合法性
除了前文提到的禁止直接与税收挂钩的财政返还规定外，还需要尤其关注财政返还比例。一般来讲，当地政府给予的财政返还比例原则上不能超过地方财政留存比例，否则，超出的部分将会与财政体制相关规定产生明显的冲突，很可能构成违法所得。
（2）稳定性
对于已享受或正在享受的财政返还政策的企业，若希望进一步降低税务与法律合规风险，需要做好相应的应对措施，从谈签招商引资协议至取得财政返还的全环节，均需要留存相应的资料：包括地方财政扶持政策有无公开规范性文件的支撑、地方政府是否与企业签订书面协议、财政扶持政策的有效期是否明确约定、财政返还的兑现周期等，特别针对地方政府无法兑现约定政策时，协议是否约定了相关违约责任、补偿机制等，企业均需要提前制定救济措施与应对方案，以减小相应风险。
实践中，我们观察到，企业在选择法律实体设立地时，常常考量当地的财政返还政策，若政府能够兑现财政返还的时间具有高度滞后性，如股权激励平台，建议企业进一步关注政策适用的长期性和稳定性。此外，如企业在一段时间内的“热门网红地”扎堆注册，也可能出现当地财力兑现不足的实践风险。
（3）适用性
对于实践中纳税地点存在争议的问题，例如多层嵌套合伙企业的股权转让所得、股息红利所得的纳税地点是否位于享受财政返还优惠政策的企业注册地，这将关系到被投资企业注册地、合伙注册地、自然人股东/合伙人经常居住地等的税源争议问题，这些存在税收争议的事项需要审慎考虑，以评估财政扶持政策是否适用，必要时建议向专业人士进行咨询。
从地方政府角度，同样也要关注自身在招商引资政策中进行政策承诺的合法性，除了更多从整体经济环境、税收政策确定性、行业政策明确等方面进行招商引资，如果确有必要对重点行业和企业进行政策支持的，应该采用合法的方式提供特定的补贴，对企业采取合规且有针对性的补贴制度进行支持。从招商的角度，一方面做到以政策和经济环境为支撑，另一方面又能因企制宜来发展相关经济领域。地方政府可以充分发挥在各个行政领域的“事先裁定”制度设计，这一点，上海已然开始领跑
- 地方税收优惠政策
目前，基于宏观经济调控与地方经济发展需求，国家针对个别省市地区出台了相关的地方税收优惠政策，例如，在满足条件下的西部大开发地区、海南自贸区的企业所得税税率是15%。
最典型的地区为一度被称为“避税天堂”的霍尔果斯。自2010年起，得益于企业所得税五免五减半、增值税高额财政返还的税收优势，霍尔果斯曾经吸引了大量的影视、传媒文化企业，但大部分注册在此的企业却并没有在当地实质性经营，仅在霍尔果斯注册了“壳公司”，并通过业务合同变更和关联交易等方式将集团部分利润留存在霍尔果斯，进而降低了集团整体的综合税负。自2018年某明星“阴阳合同”事件爆发以来，霍尔果斯逐渐成为监管关注的焦点。随后，新疆维吾尔自治区财政厅、伊犁哈萨克自治州财政局开始大力整顿和规范企业注册行为，财政部检查监督局也开展了专项稽查行动，这直接导致了后续许多企业的注销和“出逃”霍尔果斯。
通过在“税收洼地”设立企业，并结合关联交易等简单直接地将利润转移至低税地的“税收规划”方法已经无法应对税收监管的挑战，甚至将会给企业带来税务与法律合规风险。实践中，我们观察到，大量企业因涉及与税收洼地进行关联交易不合规，或利用地方性优惠规则但不满足实质性运营要求，而在事后引发大额补税，产生额外的滞纳金/利息，引发偷税、虚开增值税发票等重大行政责任，并对企业后续的商业计划产生了重大不利影响。
基于此，未来企业在进行税收规划，需要重点关注：
（1）实质性运营
以海南自由贸易港的系列政策为代表的地方税收优惠政策都对落户企业提出了“实质性运营”的要求，只在当地设立空壳公司就可以享受地方税收优惠政策不符合税收法规的本意，地方政府已经开始重视并要求享受优惠政策的企业将核心创收资源放在当地。因此企业在进行税收规划时，需要更多的考虑企业架构、价值链等全方位布局。
（2）关联交易风险
对于境内关联交易，如果交易主体之间存在实际税率差异，如一方亏损一方盈利，上述关联交易可能引发特别纳税调整，而由于以霍尔果斯为代表的低税地区与其他地区存在明显的税负差异，相关关联交易将会受到税务机关的重点关注。因此企业在进行税收规划时，需要关注关联交易定价的合理性，需要有功能和风险分析，以及转让定价分析的有力支持。特别针对国内企业，其以往的关联交易定价安排中往往会忽视基于功能风险分析的合理定价支撑。
（3）虚开发票风险
极端情况下，如果无法对实质运营问题和关联交易风险予以充分关注，企业的交易和开票行为存在可能被认定为虚开增值税发票的风险，实践中，我们也观察到了与此相关的实际案例，从而特别提示企业需要关注。
就提供税收优惠的政府而言，出台更为清晰的商业实质指引，引导企业基于行业特征更好的实现交易安排的合规性，包括对境内关联交易安排做出指导、利用税收预先裁定或者预约定价安排为企业提供确定性等，都是重要而积极的手段。
- 核定征收政策
核定征收，与“查账征收”相反，是指纳税人未设置账簿、虽设账簿但账目混乱难以查账、擅自销毁账簿或拒不提供纳税资料，或其他原因导致难以确定纳税人应纳税额时，税务机关采取合理的方法核定纳税人应纳税额的一种税收征管方式。尽管核定征收的本意是为提高征管效率，然而，该税收征管方法近年来被部分地区滥用，成为一种变相的“税收优惠政策”。
纳税人通过核定征收政策避税的方法通常是：将企业利润转移至相关方控制的适用核定征收的个人独资企业、合伙企业，前述个人独资企业、合伙企业在取得收入后，按照核定利润缴纳税款后向个人分配资金，所得税税负率甚至低至3% - 8%。这一模式在文化娱乐行业、灵活用工行业、投资行业等尤为常见。
对于投资行业，2021年12月，国家税务总局出台《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》，明确持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业，一律适用查账征收方式计征个人所得税。上述文件并非确立新的税收征管方式，而是再次重申了国家税务总局早已在规则中明确的征管口径。在该文件出台后，各地个人独资企业、合伙企业也逐渐取消了核定征收的征收方式。
实践中，我们观察到，某些地区政府招商部门承诺的核定征收，很可能构成倒挤报表的虚假纳税申报或偷税行为，在事后税务检查时就可能面对重大挑战。在我们处理的实例中，税务稽查部门对于股权投资企业适用核定征收提出质疑，从而引发纳税人补缴高额税款。我们提请企业关注，招商引资时部分地方政府承诺的明显突破现行税收政策框架的地方优惠政策，该政策本身的有效性、适用性，在实际落地时均可能存在重大隐患。
尽管对核定征收采用“一刀切”式全面否定的征管实践做法值得商榷，但在核定征收被广泛滥用导致国家税款大量流失的背景下，叫停核定征收也是税收监管的无奈之举。展望未来，我们希望核定征收将回归到税收征管法的立法本意，核定征收的适用范围与条件进一步规范与完善，从而真正发挥其税收征管便利手段的功能。
- 再生资源行业大户归集模式将难以成立
2008年，财政部、国家税务总局发布的《关于再生资源增值税政策的通知》（财税[2008]157号）取消了再生资源回收企业的免税政策及抵扣政策，再生资源回收企业税负激增，用废企业发票问题凸显。在此种税收困境下，部分地方政府为鼓励再生资源行业发展，在园区制定了财政返还政策，大部分回收企业选择落地于此类园区，搭建“散户——回收企业——用废企业”的模式。当地政府将回收企业实际缴纳的增值税、企业所得税地方留存部分按一定比例返还给企业，使得回收企业在充分归集散户资源的同时，降低业务税负，得以在不取得进项发票的情况下，向用废企业开具13%专票。随着财政返还监管趋严，依托财政返还模式运营的再生资源回收企业将面临严峻的政策适用性风险。若地方政府给予的财政返还政策被取消，再生资源回收企业将面临全额负担增值税销项税的问题，大户归集模式无法成立。
相关阅读：《再生资源|税返不休虚开不止，谁来给生产企业税收政策稳定预期？》 [理税，泰和泰律师事务所]
- 招商引资产业园合作协议面临无效风险
部分地方政府为鼓励特定产业经济发展、发挥产业集聚的规模效应，在当地设立产业园区，并通过财政返还政策吸引企业入驻落地。此类财政扶持政策往往与税收挂钩，如对年缴纳增值税一定金额以上的企业，就其缴纳税款的地方留存部分按照一定比例给予返还。有部分地方政府与咨询管理公司等平台企业建立合作关系，由平台企业承接招商引资任务，利用平台企业的客户资源吸引企业在产业园入驻。在审计署严肃查处“税收洼地”及违规返税乱象的背景下，无论是企业与地方政府直接签订的财政返还协议或是与园区招商引资平台企业签订的协议，均面临因于法无据等问题存在被解除的风险。此外，即便纳税人已经根据财政返还协议取得财政奖励，该协议亦可能因违反《税收征收管理法》的规定，被确认无效或撤销，引发退还财政奖励的风险。
- 网络货运平台业务将无法持续
在网络货运平台的业务模式中，网络货运平台作为承运人，接受托运企业的委托，为其提供运输服务并开具增值税专用发票，然后将业务委托给实际承运人。实际承运人，一般是平台上的司机个人。因此，网络货运平台在运营之初就面临着增值税进项税抵扣、企业所得税成本扣除的问题。为此，许多产业园区为了鼓励网络货运平台的发展，发布有关企业所得税、增值税销项税返还的政策规定，例如将地方留存的50%增值税、40%企业所得税的90%以财政奖补的形式返还给企业。一旦地方政府授予的财政奖补政策被取消，则网络货运平台将面临全额负担增值税销项税、企业所得税的问题，无法继续开展业务，甚至面临关停、破产的境地。
相关阅读：《网络货运|审计署又下重拳，成也税返败也税返》 [理税，泰和泰律师事务所]
- 灵活用工平台业务范围将严重收缩
目前，灵活用工平台的业务模式主要是由灵活用工人员在平台上注册成为自然人会员，为平台上的企业会员提供劳务、服务，平台企业以自己名义为接受劳务、服务的企业会员开具增值税专用发票。由于灵活用工平台缺少进项发票，其开展的上述业务与地方政策实施的财政、税收政策紧密相关。在一些地方政府园区发布的政策中，将企业对省、市、县三级的纳税额整合为奖励资金，进行财政奖励。如果取消相关政策，平台企业要承担对外开具的增值税专用发票的全部销项税额，税负极重。可以说，灵活用工平台只能开展对外开具增值税普通发票、委托代征税款等业务，业务范围缩小，业务模式急需调整。
- 某再生资源企业取得财政返还开票被定性虚开
安徽省蚌埠市中级人民法院（2020）皖03刑终272号刑事判决书披露：2016年11月25日，葛洲坝环嘉大连公司与怀远县人民政府签订《项目协议书》，约定成立葛洲坝环嘉蚌埠分公司，落户怀远，经营废旧物资回收。同时约定：葛洲坝环嘉蚌埠分公司年纳所得税1000万元以上的，怀远县人民政府给予其增值税实际纳税金额48%、附加税费100%的返还。葛洲坝环嘉蚌埠分公司依托该政策向下游企业开具增值税专用发票。2020年9月2日，安徽省蚌埠市中级人民法院判决葛洲坝环嘉蚌埠分公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金50万元；相关两名直接责任人员犯虚开增值税专用发票罪，均判处有期徒刑十一年。
- 某政府允诺给予税收奖励违法
最高人民法院（2020）最高法行申9021号行政裁定书披露：襄阳市政府曾作出相关会议纪要，明确对在襄阳市当地减持限售股并缴纳税款的个人投资者，按实际缴纳个人所得税的39.5%给予税收奖励。任东梅在当地减持所持有的上市公司限售股并要求兑付奖励，政府已支付了493万元，尚欠1221万元。任东梅起诉湖北省襄阳市人民政府，要求兑付剩余奖励。本案中，一二审法院均不予支持诉讼请求。2020年8月31日，任东梅认定襄阳市政府作出的行政允诺违法，裁定驳回任东梅再审申请。
- 某财政干部违规发放税收奖励被追究刑责
新乡市红旗区人民法院作出（2019）豫0702刑初592号刑事判决书披露：2012年6月11日，延津县人民政府作出纳税奖励通知，对在延津县纳税的贸易类企业，由同级财政按其所缴纳税收地方留成部分的40%-50%予以奖励。2012年6月至2016年8月，被告人伍国利在担任延津县司寨乡财政所副所长、所长期间，超范围、超比例发放奖励资金390万元。2016年7月4日，延津县财政局下发了《关于严禁返点引税的通知》，伍国利在接到通知后继续发放税收奖励资金70万元。2019年12月19日，新乡市红旗区人民法院判决被告人伍国利构成滥用职权罪，免予刑事处罚。
在地方招商引资过程中，地方政府通常选择与招商引资平台企业签署协议，由平台企业成立产业园区，与投资企业签署合作协议，负责园区管理、投资企业入驻等具体事宜。三类主体均应审慎关注自身风险，做好招商引资的税务合规。
地方政府在设立产业园区、确定投资项目的过程中，应当做好产业园区战略规划，对投资项目实施清单管理，确保引入投资项目的合法性、合规性。在招商引资谈判的过程中，应当就产业扶持政策、税收优惠政策、财政奖励政策等具体措施进行充分论证，确保招商引资工作符合法律规定，避免引发行政责任风险甚至滥用职权、玩忽职守等刑事责任风险。在招商引资实施过程中，应当注重优质投资企业、先进技术、高端管理和人才的引荐，促进产业园区的可持续发展。
招商引资平台企业与政府签署合作协议时，应当充分关注协议的具体内容，审查合作协议具体条款的合法性、合规性，主动就政府违约、政府违法等兑付风险做好事先防范和应对，不迷信权威，审慎签署协议。在园区管理过程中，应当做好引荐投资，对入驻投资企业进行充分的税务调查，确保投资企业从事业务合法合规。平台企业自身需完善业务流程和财税管理，防范员工舞弊、客户欺诈、骗取奖励、虚开发票等违法风险。
入驻产业园区的投资企业应当选择政府信誉高、优惠力度大的产业园区，对投融资项目进行专项税务策划。投资企业需审查与平台企业签署的合作协议，审查财税优惠政策的合法性，分析评估财税政策的可行性和兑付风险。投资企业还可以聘请专业税务人士，参与投融资谈判、决策会议，发表专业的财税意见和建议，为企业在法律框架内争取最大程度的优惠。同时，入驻投资企业需要确保自身业务的真实性，做好税务合规，避免引发虚开发票、偷税风险。