骗取出口退税罪的主体既包括自然人，也包括单位。根据我国的外贸统一管理体制，只有经国家商务主管部门批准获得进出口经营权的企业、单位或个人（个体工商户）才有资格申请出口退税。在退税环节，实施犯罪的主体，往往是那些有出口经营权的企业；而在其他环节实施该罪的主体，通常是有出口经营权以外的单位和个人。

在司法实践中，认定单位犯罪，通常意味着自然人将获得更为轻缓的刑罚。在笔者检索的案例中，一些涉及单位犯罪的案件，对直接负责的主管人员或其他直接责任人员的量刑与自然人犯罪的区别主要体现在财产刑上，如（2020）湘0822刑初44号、（2019）鄂0281刑初185号、（2018）鄂0281刑初478号、（2017）沪0104刑初330号、（2017）浙0782刑初2926号、（2017）浙02刑初55号、（2016）沪01刑初76号、（2014）北刑二初字第0124号等案件，对直接负责的主管人员或其他直接责任人员的罚金予以大幅度减轻处罚或未判处罚金。

如（2016）粤01刑初472号案件，法院认为：被告单位德览公司以及作为单位直接负责的主管人员被告人徐某，利用德览公司作为进出口公司可以申请退税的资质，为他人提供挂靠服务，在四自三不见的情况下，持挂靠人提供的发票申请退税，显属违法违规行为。但本案并无证据证实德览公司主观上明知挂靠人具有骗取出口退税的故意，不能排除被告单位德览公司确系被挂靠人蒙蔽的合理怀疑。故被告单位德览公司、被告人徐某无罪。类似的还有（2017）闽0782刑初104号、石裕检二部刑不诉〔2020〕5号等案件。

从以上案件中不难发现：（1）在挂靠情形中，四自三不见虽系违法违规行为，但不足以推断被挂靠人主观上明知挂靠人有骗取出口退税的故意；（2）被挂靠人是否履行了相应的审核义务也是审查要点之一；（3）要善于发现证据的漏洞以及证据之间的矛盾、关联，证实被挂靠人未与挂靠人共谋、主观上不知道挂靠人有骗税故意等情况。

骗取出口退税罪的主观方面表现为直接故意，间接故意不构成该罪。以七检三部刑不诉〔2020〕3号案件为例。检察院认为：王某系公司出纳员，其奉闫某之命给梁某转账，属被动行为，现有证据不能证明王某某主观上有购买美元、骗取出口退税的直接故意。对A公司骗取出口退税的关键环节即签订虚假买卖合同、虚开增值税专用发票，王某均没有参与。王某在A公司骗取出口退税的过程中参与的程度较浅、参与的范围较小，发挥的作用较小，虽间接帮助了A公司骗取出口退税，但情节显著轻微、危害不大，不构成犯罪。检察院对王某作出不起诉决定。

如（2013）民提字第73号案件，博创公司与民爆公司签订《合作协议》，约定由民爆公司与外商签订设备出口合同并申报出口退税，退税款由民爆公司全部支付给博创公司。后民爆公司主张《合作协议》的目的是博创公司假借民爆公司名义从事出口活动，借壳取得巨额出口退税利益。违反国家相关规定，合同约定无效。

最高法认定：“《合作协议》约定民爆公司在收到外贸合同项下的出口退税款后，在五个银行工作日内将全部退税款支付给博创公司，是当事人之间就民爆公司依法获得的出口退税款再行分配的约定，是当事人的真实意思，且民爆公司有权处分该笔款项。出口退税是我国为鼓励出口而采取的措施，本案并不存在没有真实货物出口而假冒出口的情形，并非骗取国家出口退税款的情形”。

还是以（2013）民提字第73号案件为例，最高法认定：“关于出口退税的问题，该案所涉出口业务项下外贸合同（即《合作协议》，该协议为典型的外贸代理合同）实际履行且已履行完毕，有真实的货物出口，退税主体是与外商签订出口贸易合同的民爆公司，民爆公司获得出口退税符合我国法律、行政法规的规定……并非骗取国家出口退税款的情形”。

如潜检刑不诉（2015）26号案件。公安机关移送审查起诉认定：2009年7月至2012年6月，何某甲非法取得系套取他人出口信息的A公司报关单10份，向税务部门申报出口退税，骗取税款合计1377018.60元。2011年7月至2013年6月，何某甲非法取得系套取他人出口信息的B报关单5份，向税务部门申报出口退税，骗取税款合计478159.74元。

检察院认为：侦查机关未能查实何某甲向国税部门申请出口退税时，提供了虚假的增值税发票、出口报关单、出口收汇核销单、发票等材料，即不能直接认定A、B公司存在以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为。现有证据不能完全证实A、B公司涉案15起出口业务均系套取他人出口信息，不能排除A、B公司有真实出口业务的合理怀疑。于是，检察院对A、B公司及何某甲作出了不起诉决定。

在司法实践中，已经申报但尚未退税的情形比较常见，对于这种没有实际取得出口退税款的，往往认定为犯罪未遂，比照既遂犯从轻或减轻处罚。如（2020）浙1021刑初251号、（2020）豫1525刑初885号、（2019）浙0483刑初424号、（2018）渝0229刑初29号、（2018）沪0105刑初366号、（2017）浙0502刑初326号等案件均是如此。

如（2016）浙0782刑初3198号案件，梅某、楼某等人成功骗取退税额共计219万余元，申报后退税未成功共计40.5万余元，另有38万余元因被海关查验未能报关出口成功，检察院指控梅某、楼某等人犯罪数额特别巨大。法院认定：本案中各被告人所涉的骗取出口退税行为既遂部分为219万余元，未遂部分为40余万元，预备部分为38万余元。根据刑法及司法解释的有关规定，应以处罚较重的既遂部分确定法定刑幅度，对未遂及预备部分作为量刑情节予以考虑。因此公诉机关指控本案犯罪数额特别巨大不当，应予纠正。

如（2021）湘0981刑初406、482号案件，检察院指控：被告人刘某、胡某等人共同出资注册沅江市波某泰皮草有限公司等11家公司，取得虚开的农副产品收购发票1184张，票面总金额170784863元，检察院以农产品收购发票金额乘以10%的退税率，认定被告人利用虚开的发票骗取退税总金额为17896075元。

在案证据证明，被告人控制的上述公司同时有真实的业务和虚假的业务。法院认定：涉案10家皮草公司2019年3月至2020年7月期间共计报关出口货物33657件，除2019年11月通过杜某粮团伙从长沙海关出口的1667件货物有证据证实系虚假报关出口且成功退税1358387.14元外，公诉机关指控的其余出口货物均系虚假出口且成功申报退税的意见因不能达到证据充分的标准，本院不予认定。后法院将检察院指控的数额特别巨大纠正为数额巨大。

如（2020）湘08刑初7号案件，骗税数额1.4亿余元，谭某具有从犯、坦白情节，被判处有期徒刑五年，并处罚金20万元；贺某具有从犯、自首情节，被判处有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金10万元。类似案件还有（2022）浙0305刑初163号、（2021）粤0604刑初215号、（2019）浙09刑初4号、（2017）浙0782刑初2926号、（2017）浙06刑初31号、（2017）浙02刑初55号、（2016）闽0402刑初251号、（2013）穗中法刑二初字第142号等。

如（2018）沪0105刑初366号案件，骗税数额为1800余万，被告人丁瑛琼、包成松、余伟明系共同犯罪，法院对三人分别判处罚金500万、700万、600万元。可见法院是对全案判处了1倍罚金，相比于对每个被告人判处1倍罚金，处罚力度大大降低。类似的案件还有（2017）苏06刑初40号、（2017）浙0921刑初65号、（2016）浙01刑初160号、（2015）沪一中刑初字第192号、（2013）金义刑初字第1260号等。故可以根据犯罪情节，结合罚金缴纳能力、司法实践等情况对财产刑进行有效辩护。

在笔者检索的骗取出口退税案件中，对从犯予以减轻处罚的比重达98%。骗取出口退税罪往往涉及虚开增值税专用发票，伪造装箱单、海运提单等单证，报关，退税等多个环节，每个环节都需要相关人员的配合，如能从犯意、地位、作用、参与程度、获利多少等方面论证参与人员系从犯，则大概率能获得减轻处罚。

例如：（2016）闽0582刑初1460号一案，法院认定被告人通过虚开增值税专用发票的手段，骗取国家数额较大的出口退税款，同时触犯虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪两个罪名，属于手段行为与目的行为的牵连犯，应择一重罪处罚。类似的案件还有（2016）闽02刑初63号、（2017）粤07刑初33号、（2017）闽0206刑初1055号、（2017）苏1302刑初740号、（2018）鄂0281刑初478号等、（2019）湘0903刑初633号、（2019）闽05刑终1916号、（2020）新23刑初13号等。

例如：（2018）沪0113刑初2187号一案，法院认为被告人孙某伙同他人，让他人为本单位虚开增值税专用发票，税款数额较大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪；关于被告人孙某受徐某指使为他人骗取出口退税而虚开增值税专用发票的行为的定性，法院认为被告人孙某明知他人让其虚开的增值税专用发票系用于骗取出口退税，仍实施了相应的虚开增值税专用发票的行为，对其依法应当认定为骗取出口退税的共犯，对其该行为应以骗取出口退税罪定罪处罚。被告人孙某在判决宣告前一人犯数罪，依法应当数罪并罚。

如（2016）沪01刑初28号案件，被告人丁某泉以其控制的A公司或通过张某控制的B公司以及杨某等介绍的其他单位虚开增值税专用发票，并申请出口退税，骗取出口退税款2259.31万元，丁某构成骗取出口退税罪；另外，丁某泉、张某静为对方控制的公司虚开增值税专用发票的情形中，双方没有骗取出口退税的共同故意，故其行为均分别构成虚开增值税专用发票罪……丁某泉的行为构成骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪两罪，应予数罪并罚。类似的案件还有（2017）苏1302刑初740号、（2018）皖08刑初17号等。

被告人客观上为他人骗取出口退税罪提供了帮助，但由于主观上没有骗税的故意，不符合主客观相一致的归责原则，故以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

如（2016）沪01刑初28号案件，丁某介绍其他公司为张某等人虚开增值税专用发票，丁某主观上没有与张某骗取出口退税的共同故意，而是为赚取虚开增值税专用发票的开票费，故丁某的行为应认定为虚开增值税专用发票罪。

如（2016）沪01刑初28号案件，丁某、张某让他人为自己虚开增值税专用发票用于骗取出口退税，但未实际骗得的情形中，丁某、张某让他人为自己虚开增值税专用发票的行为已符合虚开增值税专用发票罪的构成要件；虽然该行为同时也构成骗取出口退税罪，系未遂，根据择一重罪处罚的原则，应以处罚较重的虚开增值税专用发票既遂予以评价。

如（2022）湘0991刑初57号案件，被告人陈某为自己虚开的计税金额1884883.5元的增值税专用发票的量刑比骗取金额为245034.84元出口退税量刑更重，故被告人陈某为自己虚开后又骗取出口退税的行为，亦应按虚开增值税专用发票罪定罪处罚。（2020）新23刑初13号、（2019）湘0903刑初633号、（2017）粤0606刑初4797号等案件均是如此。

如（2017）闽0206刑初1055号案件，关于认定本案被告人王某、卢某行为构成何种罪名的评析：经查，被告人王某、卢某在施某某指使下，为骗取国家出口退税，虚开增值税专用发票，其中王某参与骗得出口退税款人民币2039100.84元，已虚开但尚未骗税的税额为人民币16871132.4元；被告人卢某参与骗得出口退税款人民币660852.88元，已虚开但尚未骗税的税额为人民币1855622.98元，其行为已构成骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪。根据《解释》第九条规定，实施骗取出口退税犯罪，同时构成其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。故对被告人王某、卢某以虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任，且已骗税额应计入虚开增值税专用发票罪数额。

如（2017）粤07刑初33号案件，被告人文某、刘某的行为均构成了骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪。属于一罪同时触犯数法条的法条竞合，应择一重罪处罚。《解释》第九条规定及从法律及司法解释对骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪两罪“情节特别严重”一档的量刑来看，骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票罪刑罚相当，同时结合被告人文某、刘某的犯罪行为主要发生在骗取国家出口退税阶段，故应对被告人文某、刘某以骗取出口退税罪追究刑事责任。

如（2019）鄂0281刑初708号案件，辩护人提出：（涉案公司虚假合同相对方）前期已缴纳增值税，根据法律规定缴纳税款后骗取所缴纳税款的部分，应按逃税罪处罚，不应按骗取出口退税罪处罚。法院回应：被告人余某的主观目的是为骗取国家出口退税，而不是为骗取已缴纳的税款。被告人余某在无真实货物交易的情况下，安排其实际控制的A公司与B公司签订虚假购销合同，并让A公司向B公司虚开增值税专用发票，该行为均系其实施骗取出口退税的手段，根据主客观相一致原则，被告人余某构成骗取出口退税罪。类似的案件还有（2020）鲁08刑终416号、（2018）沪0105刑初366号、（2015）杭西刑初字第355号、（2014）沪一中刑初字第65号等。

我们可以举例说明。假设A企业实际出口货物数额为100万元，缴纳进项税13万元（假设增值税率13%，出口退税率13%）。在办理出口退税时，该企业将实际出口货物数额虚增为300万元，并伪造相关出口退税手续成功退税39万元。

按照刑法第二百零四条第二款的规定，骗取缴纳的税款13万元的部分，构成逃税罪；骗取税款超过缴纳的税款26万元，构成骗取出口退税罪。笔者认为，A企业假报出口额200万元，骗取出口退税款26万元，确实造成了国家财产的损失。但A企业取得的13万元退税款，有真实货物出口，是依照出口退税政策应当享受的退税优惠，并无逃税的故意和行为，不构成逃税罪。故应当以骗取出口退税26万元定罪处罚。