编者按

近日多部位联合整治医药领域腐败问题，反腐工作之下，多家医院院长及药企负责人因涉嫌严重违纪违法被查，大量学术会议被暂停或延期，上市医药企业市值下跌。在反腐的大背景下，大量药企销售费用中的“灰色地带”被揭开，税务合规性面临质疑，或将牵涉税收行政、刑事责任。本期热点话题将对医药企业常见税务风险点进行提示，分析潜在风险与责任，并提出相关合规建议以供参考。

目录

医疗企业常见税务风险

一、通过隐匿收入等手段偷逃税款

通过账外经营等手段隐匿收入是《税收征管法》第六十三条不列、少列收入进行偷税表现形式之一，在实践中，医药企业采购原料药生产药品正常抵扣税金，但是销售药品却不予入账，或是提供“体外循环”的方式完成购销业务；对已经完成医药销售交易应该确认收入的，长期不确认；将医疗器械、药品等赠送给医疗机构，却不予以视同销售等不合规行为，往往会被税务机关稽查，在行政上容易被认定为偷税行为，更严重的，可能会被移送公安，将面临以逃税罪定罪量刑的刑事风险。

二、销售费用畸高

由于当前集中招采目前覆盖范围不全面，医药”带金销售“模式仍然大规模存在，导致医药企业以虚构“会议费”“推广服务费”等名义来套取资金用于灰色支出，这一手段在医药行业早已不是秘密。因此，无论是税务检查亦或是在ipo问询中，销售费用会计科目是检查及问询的重点，而问询反馈中，销售费用的明细科目会议费、推广服务的占比过高是上市被否的重要原因。

但是，医药企业召开学术会议、进行推广服务，本身也是正常的商业行为。换言之，一家医药企业的会议等服务费用支出，除非空壳企业外，一般不可能全部是虚假的。至少，应当是“有真有假”。但是，在反腐工作和税务稽查趋严的情况下，有的执法人员可能内心形成了“凡是学术会议、推广服务都是虚假的”这种认识，从而导致医药企业真实的支出也被否定。

同时，由于会议服务、推广服务这种“服务”不像商品有实物可以证实。笔者在工作中常见到一些医药公司仅用一份合同、一张发票入账，没有其他的证明材料，这种情况下，即使服务是真实的，也无法提供充分的证据说服税务、纪检监察或公安办案人员，从而导致被认定为虚开或者偷税。

三、虚开发票

在“两票制”改革后，尽管多层级开票不复存在，但高开、虚开发票的行为却屡禁不止，销售医药企业往往会采取虚开发票的方式套取资金进行行贿，常见虚开发票套取资金的手段有：

（1）采购原料药的环节，特别是一些药企有中成药、糖衣等产品，需要采购中药材、甘蔗、甜菜等，利用农产品发票自开自抵的特点虚假制作农产品收购发票，增加企业的成本从而套取资金行贿；

（2）结合cso、csp等第三方新型业态组织以咨询费、会务费等名义虚开发票套取资金，增加销售费用降低利润的同时抵扣进项税额，降低税负；

（3）利用监管套利虚开发票，一些地方政府为招商引资，对一些医药园区给予了税收返还及贴息等税收优惠政策，医药企业通过向园区企业购买药物、原料成本更低，就将园区企业加入到买卖环节之中，园区内企业再向原料厂家购买。该模式虽然整体合法，但在这中存在通过虚开发票与资金回流的形式套取资金的不法行为；

（4）专门利用空壳公司虚开发票，一些不法分子利用亲戚等熟人的身份证件大量注册空壳公司，为获取手续费等不当利益，虚构业务交易，专门为医药企业虚开发票套取资金，虚开专用增值税发票罪中表现形式之一是让人为自己虚开，医药企业作为受票方，也涉嫌虚开犯罪。

四、借助CSO、CSP公司虚开发票冲账、套取资金

1、新业态组织参与的医药购销模式

（1）CSO模式

为了将药品推广销售至全国各地的基层药品零售及医疗机构，药企、医药经销商通过与CSO公司签订销售外包协议，CSO公司以委托方的名义开展业务，旨在发现并促成交易机会，由于其不直接接触药品的运输与储藏，CSO的加入并未违背“两票制”的硬性要求，实际的药品销售合同仍然是有委托方与采购方签署，药品购销关系也是建立在上述双方主体之间。

（2）CSP模式

相比于CSO，CSP主要提供医药咨询、会务、运输等“无形化”的服务内容，更容易成为虚开违法行为和犯罪的工具。大部分CSP设立的初衷就是为了向经销商虚开发票，套取用于商业贿赂的资金，有的直接与经销商投资人具有关联关系。在学术会议等活动缺乏必要的证明材料时，不能仅凭合同、发票来主张业务真实性，这不仅影响企业对税务检查的应对，还将使其在IPO的问询中居于劣势。

（3）CMO/CRO模式

这两类组织利用自身的专业技能，分别从事药品承包生产业务和药品承包研发业务。随着医药企业成本压力向前端传导，CMO、CRO企业也可能成为医药企业虚构业务、虚开发票降低税负的工具。

2、上市药企在新业态下的税务风险

（1）空壳CSO牵连上市药企虚开风险

上市药企通过空壳CSO公司开票的目的主要在于以销售推广费等名义抬高出厂价，抵消购销环节的回扣支出等隐性成本。如果坐实开票方虚开，受票方也被认定构成接受虚开的话，受票方不仅面临虚开发票的行政处罚，虚开税款数额达到刑事犯罪立案标准的，还可能引起刑事责任追究。另外，根据国家医保局《医药价格和招采信用评级的裁量基准（2020版）》，接受虚开发票价税合计超过10万元，药企会被评定为“中等失信”；100万元以上则可能被评为“严重失信”“特别严重失信”，相关产品也将面临被限制或取消挂网的处罚。在税务方面，如果企业因存在税务违规行为在纳税信用评价中被直接判定为D级，企业不仅须承担自身信用减损导致的商业机会丧失，还会被禁止参与政府采购活动以及其部分高消费行为等。

（2）设立CSP列支咨询服务费、会议费

“两票制”实施后，“咨询管理服务”“医药科技咨询”等第三方服务公司大量冒头。在2022年6月《国务院办公厅关于进一步推进省以下财政体制改革工作的指导意见》（国办发〔2022〕20号）明确提出要“逐步清理不当干预市场和与税费收入相挂钩的补贴或返还政策”之前，药企利用多个身份证件在具有财政返还政策的企业园区注册多家公司，利用园区综合税负极低的优势为自己控制的药企虚开专票或普票，虚列咨询服务费、会议费，虚增业务成本，相关政策被清理后，不仅违规适用财政返还和税收优惠极易被要求补税，如果缺乏证据证明咨询、会议服务真实发生，存在资金回流药企等情形可能给其招致虚开刑事责任追究，某上市公司原高管就因涉嫌获取虚开增值税专用发票被采取刑事强制措施。此外，上述空壳CSP注册地高度统一、不具有开展相关业务的资本和人力或径直在集中开票后不纳税即走逃，均容易牵连出整个发票链条的风险。

税务合规风险对医药企业经营发展的影响

一、直接经济后果及法律责任：补税、滞纳金、行政或刑事处罚

对于医药企业接受并用于抵扣税款的虚开的发票，如有证据证明医药企业在明知交易不真实的情况下让CSO或其他开票方为其虚开发票，将可能产生如下经济后果及法律责任：

• 补缴企业所得税：因企业未实际发生的支出、取得收入无关的支出，或取得不合规发票（包括虚开的增值税发票等），而相应成本费用无法在企业所得税前列支，常见适用的企业所得税税率为25%或15%；
• 增值税进项转出：因取得虚开的增值税发票，而需要进行增值税进项转出，如虚开的发票是服务类发票，适用的增值税税率为6%；
• 补缴滞纳金：因相关成本费用列支、进项税抵扣为历史事项，而需要补缴滞纳金，年化为18.25%；
• 虚开相关的行政罚款：因被认定为接受虚开增值税发票，而产生相应的行政罚款，通常最高为50万；
• 偷税相关的行政罚款：如企业被认定为偷税，而产生的少缴增值税、所得税0.5-5倍的行政罚款（偷税和虚开的处罚责任可能存在竞合的理论与实践争议）；
• 潜在刑事风险：如被认定为构成虚开增值税专用发票罪、虚开增值税发票罪、逃税罪，则企业和相关个人将面临刑事责任；
• 未能履行税收扣缴义务的行政罚款：除因发票不能列支或抵扣进项影响自身纳税义务而产生的责任外，根据交易的具体性质，企业还可能被认定为未能履行向医生、销售人员等个人支付的扣缴义务，而产生的少扣缴税款0.5-3倍的行政罚款。

即便医药企业主观上没有让CSO等开票方为自己虚开发票，但受到CSO等开票方自身税务不合规的牵连，加之自身税务合规风控不到位，同样可能出现难以充分证实取得的发票对应真实营销交易的情况。根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）的规定，在此情况下，医药企业可能被认定为善意取得虚开的发票，虽可免于行政处罚且无需缴纳滞纳金，但相应增值税进项税额仍应转出，且在未及时补开、换开发票或取得无法补开、换开发票证明的情况，还可能被要求补缴企业所得税。需要关注的是，“善意”的认定在税收实践中具有争议，通常而言企业需要证明其履行了合理审慎的注意义务。

另外，受不合规CSO开具异常发票的影响，根据《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）的规定，在接受的异常凭证超过一定金额或比例时，接受发票的医药企业自身对外开具的发票也会被税务系统列入异常凭证的范围，势必严重影响医药企业与下游零售、医疗机构等的正常业务合作。

二、纳税信用降级及联合惩戒：影响企业正常经营

根据《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》（国家税务总局令第54号）第六条的规定，税务机关可以将具有虚开发票、达到一定金额或比例的偷税等税务违规违法行为的企业，确定为“重大税收违法失信主体”，并公布重大税收违法失信案件信息。同时根据《纳税信用管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第40号）等规定，如果企业存在相应的重大税收违法行为，则本年度纳税信用将直接判定为D级并进行公布。

企业被评为D级之后，对经营最直接的影响是发票领用会受到限制，企业需要对外开具发票时，可能不得不逐笔向税务机关提供业务资料，经审核后才能开具发票。同时，企业也会被税务机关列入重点监控对象，进而提高监督检查频次，加强出口退税审核，加大税收违法违规行为的处罚力度等。D级纳税无法享受包括增值税留抵退税在内的诸多优惠政策或税收便利化措施。另外，D级评价会产生关联影响，D级纳税人的直接责任人注册登记或负责经营的其他企业，也将直接判为D级。

D级评价对企业的影响可能持续相当长的时间。D级评价结果一般保留2年，且第3年不得评价为A级。尽管法规给予D级纳税人一定的信用修复路径，但修复的条件较为严格，通常无法在12个月内实现修复。

除此之外，税务机关也会将信息通报其他相关部门，对重大税收违法的企业实施联合惩戒。根据《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录》（发改财金〔2016〕2798号）的规定，税务机关将定期向签署备忘录的部门和单位提供重大税收违法案件及当事人信息，并进行公示，供社会查阅。相关部门和单位收到相关名单后，将根据备忘录约定，对相关企业实施包括从严控制生产许可证发放、依法限制发行公司债券、依法禁止参加政府采购活动等二十八项全方位联合惩戒措施，将会对企业的经营与发展产生重大不利影响。实践中，亦不乏有银行以企业纳税信用评级被判D级为理由抽贷或不续贷的案例。

三、影响医药企业参与招标采购

医药企业税务违规违法行为，除了受到相应的处罚和承担法律责任外，医药企业也会因其丧失众多商业机会，这一方面是因为相关违规违法信息将在多个重要平台（如国家企业信息公示系统、税务部门网站等）进行公布，对企业声誉产生不利影响，另一方面，国家医疗保障局、药品和医用耗材集中采购机构等也将限制或禁止违规违法医药企业参与政府采购活动，影响医药企业的招标采购。

具体而言，依据国家医疗保障局印发的《医药价格和招采信用评价的操作规范（2020版）》（医保价采中心函〔2020〕24号）、《国家医疗保障局关于建立医药价格和招采信用评价制度的指导意见》（医保发〔2020〕34号）、《医药价格和招采信用评级的裁量基准（2020版）》（医保价采中心函〔2020〕25号）等文件规定，医药企业“取得虚开的增值税发票（善意取得虚开的增值税专用发票除外）”被列入清单管理内容，并将根据涉案价税金额，对医药企业失信责任按照“一般、中等、严重、非常严重”等失信等级，予以相应的书面提醒告诫、依托集中采购平台向采购方提示风险信息、限制或中止相关药品或医用耗材挂网、限制或中止采购相关药品或医用耗材、披露失信信息等处置措施。

强化医药流通环节税务合规风险控制的建议

短期来看，在当前反腐风暴下，对存在历史税务合规风险或税务合规管理显著不足的医药企业来说，自查或为当务之急。根据企业自身实际情况和自身风险评判，进行税务自查，特别是对各类销售费用支出的税前列支及增值税抵扣凭证的真实性、合规性进行评估。

根据自查反映的不同情况，及时采取积极应对措施，避免责任的进一步扩大及争取减轻或免除处罚：若发现已经存在接受虚开发票、销售费用列支不合理等税务合规风险，医药企业可以在充分评估风险的情况下，在必要时以合适的方式补缴税款与滞纳金；对于具有真实性、合法性但相关证据薄弱的支出，及时补充支持性凭证和说明。考虑引入第三方专业机构协助开展自查，并就自查的方法、分情况处理的税法适用逻辑、是否补税及补税金额的依据等与主管税务机关进行积极沟通。

长期来看，医药行业作为税收监管持续关注的重点领域，制度性的税务合规体系建设任重道远。后续，医药企业可以根据上述自查的情况逐步建立健全税务合规管理体系，并根据制度管理要求持续性地控制和降低相关的税务风险，提高企业的整体合规水平。我们建议，相关税务合规制度的建立健全可以从以下方面进行：

• 供应商审核：医药企业应加强对供应商的业务及资质合规性进行审查，关注其纳税状态、纳税信用评级以及其他涉税信息，并谨防出现供应商的实际经营情况与其与医药企业之间的交易不匹配的情况；
• 合同审核：医药企业应重点关注合同项下约定的服务内容与服务成果是否如约履行与交付。对于收款帐户存在个人账户的支付，应特别关注并严格审查有无合同依据，合同约定的服务内容是否真实、合理及是否实际发生相关交易；
• 发票审核：医药企业接受CSO开具的增值税专用发票用于抵扣税款前，应该特别留意现有资料能否证明发票所载服务系真实发生，可以从发票开具方与合同签署主体/服务提供方和收款方是否一致，以及开票方是否实际提供了相关服务等方面进行综合审查；
• 资金审核：对于支付给CSO的服务款项，如上所述，需要对相关材料能否证明相关服务系真实发生进行综合性审核；对于销售人员报销的款项，则需要制定规范化的报销管理制度并妥善实施。以举办学术推广会议为例，应对举办会议相关内部审批文件、经费预算、支付项目、支付金额、发票合规性、会议现场材料（如会议签到表、会议材料、会议照片等）进行充分审核后再进行支付；
• 档案留存：医药企业应该建立完善的档案管理制度，将上述供应商档案信息、交易合同、发票、资金流水以及交易相关的基础材料进行留档保存，以证明交易的真实性。

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