2022年7月14日，最高人民法院发布《关于为加快建设全国统一大市场提供司法服务和保障的意见》（法发〔2022〕22号），第23条提出：研究制定审理涉税犯罪案件司法解释，依法惩处逃税、抗税、骗税、虚开增值税专用发票等违法犯罪行为，加大对利用“阴阳合同”逃税、文娱领域高净值人群逃税等行为的惩处力度。加强与税务、公安等部门执法司法协同，推动完善税收监管制度。尽管条款寥寥数语，但其内涵与外延丰富，揭示了法院系统下一阶段的重点工作以及税务相关工作者应予以关注的重点事项。

• 《从文娱行业税收违法案件看逃税罪司法解释的完善》　[税务争议解决部，明税律师事务所]

近年的文娱行业税务监管风暴，以2018年范冰冰案为起点，截至目前官方已曝光多起明星艺人、网络主播偷逃巨额税款的案例，简要整理如下　

文娱行业从业者的税收违法行为主要是偷税，较少涉及发票类违法犯罪。但实施了偷逃税款行为的影视明星、网络主播鲜有被判刑，甚至涉案金额超过10亿的黄某也未曾涉及刑事责任。这一超出多数普通人认知的现象原因何在，有没有法律依据？

事实上，上述处理具有《刑法》上的依据。我国《刑法》在修订过程中对逃税罪加入了处罚阻却事由。2009年《刑法修正案（七）》将偷税罪改为逃税罪，并增加了五年内首次因逃避缴纳税款，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任的规定。上述刑事处罚阻却事由，是明星艺人、网络主播得以逃过刑事处罚的尚方宝剑。

• 《全国统一大市场背景下文娱领域偷逃税行为的认定与惩处》　[王桦宇、施润霖，盈科律师事务所]

（一）偷税的概念与行为辨析

“偷税”的概念出现在《中华人民共和国税收征收管理法（2015年修订）》中。　

即“偷税”分为三种不同的情况　

● 隐瞒收入、“阴阳合同”

就目前文娱领域已经发生的案件来看，纳税人通过隐瞒收入、“阴阳合同”的方式在账簿上少列收入从而少缴税款较为常见，且在《税收征收管理法》中有明文规定此类行为属于“偷税”，《意见》中也明确了要加大对利用“阴阳合同”逃税的惩处力度。

● “转换收入性质”

就纳税人“转换收入性质”是否构成“偷税”目前在学理上和业界尚有一定的争议。

“转换收入性质”是指　

就税务机关的税务行政处理和行政处罚文书来看，税务机关明显认为“转换收入性质”构成“偷税”，应当按照《税收征收管理法》中对于偷税的有关规定进行处理。但是业界对此仍有一些不同的意见。

而争议的焦点正在于，如何判断收入究竟是企业通过经营取得，还是个人通过提供劳动直接取得的，对这一问题的判断将直接影响税目和税率的适用。

如上文所述，部分主播正是在收入性质的识别中发生了失误，简单地将税法政策理解为，只要以企业为主体签订合同，取得的收入就是经营所得。但同时，目前还有一种观点认为只要由主播本人提供了服务，则所有的收入都应当属于主播个人的综合所得，而不存在企业经营所得的适用空间，这种理解同样是较为简单和片面的。

在税法“实质重于形式”的基本原则之下，对于主播的收入性质，应当根据其实际发生的业务仔细研判，在实践中，一方面，明星艺人及网络主播提供的劳务具有明显的人身属性，委托方的报酬主要是基于对主播个人所提供的独特的劳务而支付的，因此主播取得的收入大部分应当属于其个人的综合所得，而另一方面，不可否认明星艺人及网络主播往往不能仅通过个人的劳动就取得收入，而是需要相应的团队合作，尤其是网络主播往往还需要在提供个人劳务的同时，对团队进行经营管理，并由团队的其他工作人员协助为委托方服务，因此企业确实在经济实质上可以主张其能够取得一定的经营收入。

因此，对于确实属于主播个人提供劳务取得所得，而作为企业经营所得进行申报的部分，收入性质的转换可以被是为是一种虚假的纳税申报，从而按照偷税进行处理，但是仅通过主播设立了个人独资企业等主体，而不考察其经济实质一律视为“偷税”也是欠妥的。

（二）逃税罪的概念与演变

偷税行为经1979年《刑法》规定成为一种刑事犯罪，其后这一罪名经过1992年《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》（已失效）、1997年《刑法》以及2009年《刑法》的多次完善与修订。

● 1979年《刑法》规定了“偷税”和“抗税”两种行为，内容较为简略。

● 1992 年全国人大常委会通过《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》对这一罪名进行了补充，其中规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”并明确了应当对偷税行为给予刑事处罚的数额标准以及刑罚幅度。

● 1997年《刑法》中，偷税罪和抗税罪分别第201条、202条予以规定，并细化了对偷税行为的规定以及刑罚幅度，并通过增加行政前置程序的要求，对偷税行为的行刑衔接进行了初步的规范。

● 2009年全国人大常委会在《刑法修正案（七）》中对偷税罪再次进行了较大幅度的修订，一是修改了罪名，由“偷税罪”变为“逃税罪”，以“逃避缴纳税款”取代了“偷税”的概念，二是简化罪状规定表，以“数额较大”、“数额巨大”取代了具体数额的规定，从而简化表述也便于后期对具体数额进行灵活修订，三是增加规定经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任，更好地保证国家税收收入并衔接了“逃避缴纳税款”的行政处罚与刑事惩处。

（三）偷逃税行为的行政处罚与刑事惩处的区别与界限

对于偷税行为，《税收征收管理法》中规定　

对于刑事责任，《刑法》中规定　

2009年《刑法》新增了逃税罪初犯免刑这一处罚阻却事由，正是基于这一条款的规定，从郑爽、张恒等受到税务行政处理以及处罚的文娱领域高净值人士在接受行政处罚后均没有受到刑事处罚。

但是同时对于具体的案件审理程序就《刑法》的文字表述来看，尚存在一定的模糊之处。例如该条款并未明确逃税案件是否必须经过税务机关的处理，在实践中也确实存在因为处理程序的差异导致相似的逃税案件在是否构成犯罪时面临不同的结果。例如部分情况下，税务机关仅要求了补缴税款而并未作出行政处罚便移送公安处理，此种情形下可能导致纳税人无法适用《刑法》201条中的处罚阻却规定，而不得不接受刑事处罚。

此外，还有一种观点认为，公安机关认为纳税人存在逃税行为且符合逃税罪的构成要件需要追究刑事责任的，就不应当被动等待税务机关移送，而应当主动介入，这一观点同样是对《刑法》201条的误读，从刑法原理上来说，《刑法》201条中规定的处罚阻却事由所阻却的是对刑事责任的追究，换言之具有这类处罚阻却事由时，不得启动刑事诉讼程序，不得立案、起诉和审判，在实践中纳税人发生逃税行为后，需要经过税务机关的判断才能确定，其是否补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚，而在此前其是否应当受到行政处罚以及是否能够接受行政处罚都是不确定的，因此更无法确定是否应该启动刑事诉讼程序追究其刑事责任。

• 《从文娱行业税收违法案件看逃税罪司法解释的完善》　[税务争议解决部，明税律师事务所]

《刑法》第三章第六节“危害税收征管罪”一共规定了14个涉税罪名，在实务审判中最为常见的是虚开发票罪、虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、逃税罪、骗取出口退税罪。

最高法就虚开、偷税、抗诉和骗取出口退税发布过相关的司法解释，总结如下　

• 《最高法研究制定涉税司法解释，传递高净值文娱等领域强烈监管信号》　[华税律师事务所]

● 关于虚开专票罪的构成要件尚未明确　

● 骗取出口退税的行政和刑事责任界限模糊　

● 新型逃税手段未被纳入逃税罪范围　

• 《最高法研究制定涉税司法解释，传递高净值文娱等领域强烈监管信号》　[华税律师事务所]

● 扩充逃税罪之“欺骗、隐瞒手段”的犯罪行为表现

2018年，明星范冰冰“阴阳合同”偷税案引发社会强烈关注，高收入人群个税问题成为税务部门稽查重点。随后，2021年明星郑爽、主播雪梨、薇娅，2022年明星邓伦等偷税案相继爆发，阴阳合同、拆分收入、转变收入性质、利用税收洼地等偷税手段公之于众，明星、主播也受到了相应行政处理、处罚。但是，由于逃税罪除罪条款的存在以及其手段是否符合《刑法》逃税罪之表现仍有争议，偷逃税明星、主播尚未受到刑事责任追究，刑法的震慑作用未能完全发挥。

为顺应社会关切、解决实践中的新问题，新涉税司法解释或将明星、网红、主播偷税案件所展现出的新型偷逃税手段扩充进逃税罪“欺骗、隐瞒手段”的犯罪行为表现当中，例如，以亲属、朋友等他人名义拆分归属于本人的收入，降低个税适用税率从而偷逃税；例如未发生实际服务而利用海南自贸区等特殊税收监管区域的个税优惠政策，骗取政策的适用而偷逃税；再例如个人在未发生继续教育、大病医疗、住房贷款、住房租金等个税专项附加扣除项目的情况下，通过伪造证明材料骗取扣除、偷逃个税等。

● 扩充“逃避追缴欠税罪”行为要件，增设前置程序

实践中，暴力抗税案件几乎消失，而大量存在的情形是表面接受税务机关追缴税款的处理，但私下转移资产致使税款无法执行的情况不断增加，并且其所呈现出的新手段难以使用“采取转移或者隐匿财产的手段”涵盖，例如设立信托、潜逃出国等。

因此，为回应社会关切，解决新的实践问题，新司法解释中可能将恶意逃废债的情形纳入逃避追缴欠税罪当中，其具体行为表现例如：不具有合理目的而向他人低价、无偿转让、赠与财产，放弃或者怠于行使到期债权，隐匿、损毁财产，不履行纳税义务而离境等。

同时，我们认为对于追究逃避追缴欠税罪刑事责任也应增设前置程序，包括税务机关应行使《税收征收管理法》赋予的代位权、撤销权以及强制执行权。若行为人发生逃避追缴欠税行为、且税务机关已履行代位权、撤销权、强制执行权仍无法追缴欠缴税款的，才可追究其逃避追缴欠税罪刑事责任。

● 扩充“假报出口”及“其他欺骗手段”的内涵

当下，外贸行业骗取出口退税的案件随着监管、打击力度的加强而呈爆发趋势，“买单配票”、“假自营、真代理”等违法行为成为税、警重点打击对象，其具体行为也层出不穷，例如走私循环出口、冒用他人业务申报出口退税等。

尽管法释[2002]30号对“假报出口”、“其他欺骗手段”进行了具体规定，但仍无法满足实践需要，一些新的骗取出口退税手段将被新涉税司法解释所吸取，例如：冒用他人业务申报出口退税、在货物出口后又转入境内或将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税等。

● 明确虚开发票的主观要件及结果要件

至今未有正式的司法解释对虚开专票罪是否应具备主观故意要件及客观结果要件予以明确。

2020年7月22日，最高检印发了《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，明确提出“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”这一文件使得一批虚开案件在检察院阶段得以不起诉。我们预计，此处“为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失”或将被新的涉税司法解释所涵盖。

● “据实代开”或以其他罪名定罪

法研[2015]58号提出“对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。”但是司法实践中，“据实代开”以虚开专票罪处以重罚的案例占大多数。

当下，一些专家、学者提出将“据实代开”的开票方以“虚开发票罪”轻罪定罪处罚，对“据实代开”的受票方以“非法购买增值税专用发票罪”轻罪定罪处罚，审判实践中也已出现类似判决，据悉相关意见也呈报最高法组织的研讨会集体讨论。

• 《全国统一大市场背景下文娱领域偷逃税行为的认定与惩处》　[王桦宇、施润霖，盈科律师事务所]
• 《最高法研究制定涉税司法解释，传递高净值文娱等领域强烈监管信号》　[华税律师事务所]
• 《从文娱行业税收违法案件看逃税罪司法解释的完善》　[税务争议解决部，明税律师事务所]