根据现行《个人所得税法》的规定，工资薪金所得和劳务报酬所得均属于综合所得，适用3%-45%超额累进税率；而个人取得经营所得，适用5%-35%超额累进税率。

表面看来，两者相差不大，实践中，因历史上对经营所得“核定征收”方式的广泛应用，经营所得核定征收实质上已经被当作一种“节税工具”。具体而言，根据《税收征收管理法》，因税收征管需要，在未设置账簿或账簿不清无法准确查证查账等特殊情形下，税务机关可对经营所得按照核定征收方式征税，实践中，由于核定利润率或核定征收率通常较低，核定征收方式下的实际税负通常很低。以服务费为例，在核定征收方式下，服务费核定征收的实际税负率可以低至1%-3.5%。

正是这样的税负差，导致了工资所得、劳务所得向经营所得转移的冲动。随着“核定征收”在国家税务总局征管调整的大逻辑下逐渐淡出历史舞台，未来简单粗暴利用核定的模式进行“税务筹划”也会面临更大的挑战。

《个人所得税法实施条例》对以上三种所得有较为宽泛的原则性定义：

- 工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的所得；

- 劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得；

- 经营所得，是指：1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得；2.个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；3.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

因此，实践中要判断个人取得的某项所得，究竟是何种所得，需要做更进一步的分析。其中，工资薪金所得相对容易识别和区分，通常情况下，如果个人与支付所得的企业之间存在任职受雇关系（判断标准包括但不限于是否签订了劳动合同、是否缴纳社保公积金等），则个人从该企业取得的所得一般应确认为工资薪金所得（可能存在同时从企业取得工资薪金和其他所得的情况，需要根据实际情况具体分析）。

相对而言，劳务报酬和经营所得的区分则具有一定难度。有观点认为，两者的核心差异在于：1）个人（团队）是否有为提供服务而发生的成本和费用（例如是否自行配备生产工具、是否有多人团队），2）个人是否办理与所涉服务相关的资质（或执照），3）个人所涉业务内容是否独立、连续且其收入可以预测。

举例而言，《广告市场个人所得税征收管理暂行办法》（2018修正）第五条规定，“纳税人在广告设计、制作、发布过程中提供名义、形象而取得的所得，应按劳务报酬所得项目计算纳税。扣缴人的本单位人员在广告设计、制作、发布过程中取得的由本单位支付的所得，按工资、薪金所得项目计算纳税”。判定所得性质其实和法律关系以及基础交易内容都密切相关。

当然，现实世界的交易安排远比以上举例来的复杂。例如本案中的“税收筹划”安排，是网络主播将其应收取的个人收入，转由其设立个人工作室（个人独资企业）收取的收入，从而将原本可能按照劳务所得征税的收入转变为可以适用核定征收政策的经营所得。

第一个需要讨论的问题是，个人收入，能否通过改变交易主体，而转换为企业收入呢？

我们理解答案是可以，但应以真实交易为支撑。例如，个人提供培训可能是服务，但是加入公司作为雇员对外培训就应当是公司取得经营收入，个人获得工资薪金所得。事实上，这样的转变是以交易的风险、组织方式、营运模式为基础的改变。相反，如果加入交易链条的企业，仅仅是代理收款和开票的平台、无相应人员，不实际提供服务也不承担任何交易风险/责任，则不仅所得税上可能面临被认定为虚构交易而构成偷税的风险，该企业所得开具的发票也存在虚开增值税发票的法律风险。相应的风险在这次的税务稽查讯息中没有提到，某种程度上两位网络主播是幸运的，因为虚开增值税发票还可能涉及刑事责任。

需要注意的是，真实的交易应有相对应的证据链条可以证明。例如，证明企业实际提供服务的法律合同，企业提供服务的资质、能力和人员，企业所提供服务所产生的成果，企业为提供服务所发生的支出和费用，企业承担提供服务相关的法律责任和法律后果等。

第二个问题则是，个人原本的劳务报酬能否全部转变为经营所得呢？

劳务报酬是否可以转化为经营所得？是有可能的。就网络主播而言，除去因风险和形式不匹配，采用阴阳合同转化收入而被认定为偷税（某影视明星的前车之鉴）外，网络主播个人设立的个人独资企业从服务接受方取得收入，一方面可能是基于具体人员（包括网络主播）提供的劳务，另一方面也可能是基于网络主播的肖像或经纪授权等。如果团队构成清晰、法律责任明确，且权利的构成合理，有机会按经营收入进行合理的处理。

之所以出现对经营所得如此滥用而难以认可，主要是历史上简单粗暴利用核定征收政策，而从不考虑交易实质和证据资料。这种对核定征收政策的滥用，一方面造成了大量偷漏税，另一方面，对于真正需要核定征收政策的普通经营者而言，这次核定征收政策适用的普遍性纠正措施反过来也导致了合理征收秩序的错乱。

基于以上的讨论，其实已经可以看到，通过合理的交易安排，对交易主体和收入性质方面发生变化，并非完全不可为。那么合理的税收筹划与避税、偷税的界限究竟在哪里呢？

所谓偷税，是指“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”行为。实践中，通常认为，其构成要件包含了偷税行为和偷税主观故意两个方面。

如果用一个简化的评价标准来看，那就是，合理的税收筹划一定是基于真实的交易关系和合理的商业逻辑，是能够向税务机关披露完整的真实信息并探讨税务处理合理性的交易方案。合理的税收筹划，并不能完全排除税务风险，因为对于同一交易事实，税务机关有可能持有与纳税人不同的税收政策解读和理解；但应当能排除偷税的认定。相反，若基于简单的信息不对称、隐匿资料等方面进行的“税务筹划”，则有被认定为偷税的可能性。

简单来说，如网络主播设立主体核定征收只为开票，无工作人员、无实际经营业务、亦不承担经营风险，因交易的虚假，即使没有阴阳合同，偷税风险也难免。如网络主播设立主体，将团队费用等实质内容装入核定征收主体，但收入费用严重不匹配，且法律形式约定存在瑕疵，则可能认定为不合理的避税。如网络主播设立主体（无论是公司还是合伙），业务实质装入，法律形式严谨，只是利用设立地点的税收优惠（包括财政返还），有真实业务和证明材料支撑，则应认可为合理有效的税务筹划。

没有这么简单。企业注销并不意味着企业投资人或其他交易方可以高枕无忧，企业并不能简单通过注销的方式规避税收风险/责任，在合规前提下进行合理的税收筹划才是走的更远的不二选择。

根据税务稽查的讯息披露，对于策划、实施、帮助他人偷税的人，根据其具体实施的行为和情节，也存在潜在的法律责任。因此，相关人员也应注意，在对交易安排提供建议或者协助实施时，应将合规红线铭记在心。

在杭州市税务局稽查局答记者问中说明，对于两名网络主播进行检查的原因是通过税收大数据分析发现，两名网络主播涉嫌偷逃税款，于是依法依规对其进行立案并开展税务稽查。

随着税务机关内部系统和数据的建设及完善，税收大数据分析已经成为税务机关进行税务风险评估、提供税务检查和税务稽查线索的重要途径。尤其是对于个人纳税人，2015年《税收征收管理法》的修订草案中首次提出建立自然人纳税人识别号制度，开启了围绕身份信息归集涉税信息的基础性制度建设，实际上已经标志着通过数据和信息化手段加强自然人税收征管征程的起步。这一趋势带来的信息透明无疑是税收征管效率提高的重要手段。

对于大数据抓取和采集后的信息，结合网络主播的业务及活动内容，如其个人实际所得税负率仅为个位数或显著低于合理水平，不难产生网络主播可能进行了不合规税务处理的怀疑。在此基础上，再通过传统的税务稽查手段，识别和发现税收不合规处理和潜在税收违法问题。

随着“以数治税”征管观念的提出，可以预见的是，在未来的税收征管中，数据化手段将越来越高效的帮助税务机关识别税收风险，提高征管效率。对于纳税人而言，如果税收规划的观念还停留在信息不对称带来的地方税务处理便利，未来势必将面临更大的挑战。

首先，在2021年底自查补税窗口尚开放的时机，进行充分的自查分析，评估个人及企业历史交易的税务风险，特别提醒关注的事项包括：1）合理判断个人取得的属于劳务所得还是经营所得，2）核定征收的适用是否合理，3）是否存在阴阳合同、拆分合同等潜在偷逃税行为，4）个人与工作室之间是否进行了合理结算，5）工作室是否具有充分业务实质，5）是否存在虚开增值税发票或接受虚开增值税发票等潜在税收违法行为。除了税务处理事项，特别提示对于财务账簿、发票、合同、其他支持性文件的留存及审阅复核。

其次，在自查分析的基础上，形成合理的自查补税方案，并与主管税务机关进行积极有效的沟通。

再次，审阅相关业务合同涉税条款的约定，明确补税税款经济上的承担主体，是否可向交易相关方追偿等。

最后，对于未来的交易结构进行必要的调整。税收筹划首先需要建立在合法合规的大前提下，并结合文娱行业纳税人的自身业务情况，进行定制化、精细化的税务筹划；在此基础上，需要长期的管理和维护，建立业务实质，以帮助税收筹划方案切实有效的落地实施。

1. 品牌方隐瞒销售收入的税务风险

品牌方为了推广自家的产品，选择和很多MCN机构合作，品牌方与MCN机构合作的主要采取MCN机构收取基础服务费（坑位费）及佣金或纯佣金的合作模式，直播带货实际是代销行为，收到的货物销售款通过平台扣除佣金后剩余的款项转入品牌方账号，而品牌方往往以收到的款项确认收入。直播的佣金收入在税务处理上存在争议，如佣金确认为向品牌方收取的服务费，则品牌方的销售收入为收到的款项加支付给MCN机构的佣金，如佣金确认为向客户收取的服务费，则MCN机构应就该服务费申报纳税，而在MCN机构旗下主播直播宣传口径中往往以货物销售款的名义向客户收取，并不会告知客户商品的售价包含直播服务费和销售价多少，从法律关系来看，客户认为其支付的款项全部是商品的销售款，MCN机构的主播也是以商品售价进行销售。而通过诸如“某妈妈”平台品牌方仅以收到的扣除佣金后的款项确认销售收入实际涉嫌隐瞒收入，偷逃增值税和所得税。其正常的业务逻辑应按照其收到的销售收入和佣金全部按照销售收入进行增值税申报纳税，同时就其未收到的佣金部分应向MCN机构要求开具服务费发票作为品牌方的成本。

2. 品牌方直播带货发票开具的税务风险

MCN直播到底是代销行为还是广告行为？直播带货是网络主播利用其粉丝群体作为主要消费者并通过线上推销商品进行卖货的一种商业行为，有强烈商业广告色彩的电子商务活动，但是又具有传统商业广告所不具有的一系列特征，比如社交互动性、直观的体验性和明显的交易属性等。笔者认为其应该受到广告法的调整及约束。基于广告经营者身份的界定，品牌方与MCN机构签订直播带货相关合同的，应该取得广告服务费发票，而不是经纪代理服务费发票，而广告服务费发票相比经纪代理服务费发票，开票方需要多缴纳文化建设服务费，实践中，品牌商直播带货往往取得的发票系经纪代理服务费，根据《发票管理办法》，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证。此时品牌方在直播带货中取得经纪代理服务费发票为品牌商带来了较大的税务风险。

3. 品牌方刷单收入税务风险

MCN机构与品牌方签订带货销售合同，为了完成业绩考核，可能会通过刷单等方式等在直播时拍下货物，保证合同销量的达成。MCN机构会向刷量商支付费用，刷量商在直播间下单，或者企业会让员工个人先行垫付刷单所需货款交给刷手，刷手完成刷单行为后，员工再通过各种方式从企业将代垫货款取回，实现资金回流。由于并非真实交易，仅仅为实现提高销售记录的目的，并且企业自身无法修改网购平台的销售记录，因此刷单销售金额不会反映在企业的会计账簿上。然而在税务稽查时，税务机关一旦发现平台销售数量和金额与会计账簿记录不一致，必然会怀疑企业存在隐瞒收入的行为，存在被税务机关认定为逃税的风险。特别是直播带货过程中，明星艺人、网红主播等为了销售效果，往往会夸大宣传，将品牌方的刷单收入在直播时确认为销售金额，这也给了税务部门认定偷逃税提供了依据。

1. MCN机构佣金收入税务风险

MCN机构带货销售中，往往通过平台方对销售收入进行了划分，直接从平台方拿到了佣金，但往往上述销售佣金MCN机构并未在增值税申报中予以申报，其类似于公司法人收取了销售款未申报纳税，实质是偷逃税行为。而MCN机构取得佣金收入后向主播支付时因上述佣金收入未记载在公司账上，故MCN机构也未代扣代缴个人所得税。MCN机构为了规避税务风险往往会收取一定的坑位费（基础服务费），而开具服务费发票确认收入，在公司所在地缴纳一定的税收，同时按照较低的工资收入为直播代扣代缴部分的个人所得税。但是在直播带货中，MCN机构主要赚取的是货物的佣金，佣金比例往往占到货物销售额的10%-30%，有些甚至更高。

2. MCN机构增值服务税务风险

增值服务是指用户开通平台贵族身份等会员特权，直播平台在会员期内提供差异化服务。比如某直播平台会员享有点亮昵称、专属弹幕颜色等特权，某直播平台贵族享有进场欢迎、定制火箭等特权，都是为吸引平台用户充值现金换取线上特殊对待服务，从而获取收益。但是MCN机构往往对于上述增值服务收取的会员费用并未确认收入，自然也不进行申报纳税，MCN机构对于增值服务涉嫌偷逃税款。

3. MCN机构广告服务税务风险

MCN机构提供直播服务的同时，在直播过程中插入广告，用户接收广告内容或同时自主选择对广告所涉产品或服务进行操作，从而获取收益。凭借直播平台大规模的用户流量，产品或服务厂商吸引而来，并根据广告客体的特点采取不同的方式投放广告，MCN机构根据点击量和展示量予以收费。此时对于上述广告收入MCN机构应该开具广告费发票，但是大部分MCN机构并未按规定开具广告费发票，涉嫌偷逃税款和违规开具发票的风险。

1. 直播在利用灵活用工和临时纳税人登记中的税务风险

MCN机构与灵活用工平台与人力资源公司的合作最核心的风险是合理商业目的问题，灵活用工平台业务外包是否具有合理商业目的还是仅作为逃避税的需要，毕竟主播和业务均不再灵活用工平台所在地，如无合理商业目的，仅是结算平台，有被税务纳税调整的风险，同时很可能涉嫌虚开发票等税务违法行为。在临时纳税人登记中，解决了主播注册地的问题，让注册地与MCN机构发生了关联，而人力资源服务方仅收取服务费降低了其风险。但是按照税务规定“从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照也未经有关部门批准设立的，应当自纳税义务发生之日起30日内申报办理税务登记，税务机关核发临时税务登记证及副本”。纳税义务发生地活着主播所在地和临时纳税人登记地没有关联的话，在当地注册临时纳税义务人不具有合理商业目的，主播有被纳税义务实际发生地或主播所在地的税务部门征税的风险。

2. 主播打赏收入税务风险

打赏收入，是指用户在观看直播时可将平台设计的虚拟物品以弹幕的形式打赏给主播，其中虚拟物品需要使用直播平台的虚拟货币购买，虚拟货币则由用户对其账户进行充值，依据一定的比例换算取得，或者由用户完成平台设计的任务，换取相应的虚拟货币，平台从而通过用户的充值或完成的任务获取收益。关于直播平台“粉丝”打赏，现在主流的观点有两种：一种是赠与，一种是消费。如果是赠与行为，主播应就打赏收入，MCN机构应以偶然所得代扣代缴个人所得税。如果定义为消费，虽然“粉丝”是对主播本人的认可，但主播本身的表演是职务性行为，也一般是在平台和经纪公司的安排下工作，这也客观上也可以认定“粉丝”打赏是经营性收入，并在三方之间进行分配，那么 “粉丝”打赏收入应纳入MCN机构的经营收入缴纳增值税，分配到主播本人的收入应当由MCN机构代扣代缴缴纳个人所得税，笔者更赞同打赏收入为消费行为。实践中，往往打赏收入MCN机构和主播均不进行纳税申报，存在较大的税务风险。

3. 主播收入核定征收税务风险

通过设立个独企业、合伙企业或个体工商户享受所得税核定征收政策系现今主播进行税务筹划的主要方式。但是今年年初国家税务总局对财税体制改革支持提出数十项要求中关于个体工商户管理方式改革指，完善税制，推进核定征收向查账征收的转变，严格定期定额核定征收标准，减少核定征收企业的数量，同时为查账征收户提供更便捷的方式。逐步实现取消定期定额核定征收，能减少税源损失、保证了税收的公平性。比如上海市在2021年新设企业不再核定征收，直播通过核定征收进行税务筹划的方式将逐渐退出历史舞台。同时通过设立核定征收的个独企业、合伙企业或个体工商户是否具有合理商业目的也让上述筹划存在被纳税调整的风险。某深圳公司通过霍尔果斯公司转移利润避税就被深圳税务稽查局以没有合理商业目的为由核定征收企业所得税。

1. 商业模式调整

品牌方可以通过商业模式的调整实现税务合规。由原先的代销方式变为直销，由品牌方直接销售给MCN机构，然后由MCN机构向消费者销售，则品牌方将货物销售价格的增加涉及的税费风险转嫁到了品牌方，品牌方由原先的服务费收入转变为货物差价收入。为避免MCN机构法律风险而拒绝变更商业模式，可以采用先卖后买的方式，MCN机构根据客户需求指定品牌方发货，在法律关系上通过合同转变为MCN机构先向买家出售商品，然后要求品牌方按照约定价格销售给MCN机构，同时MCN机构指示交付到买家手中。

2. 按销售效果支付服务费

为避免不正当竞争问题，如现有模式在的直播带货中，品牌方可以和MCN机构约定，按照销售效果支付服务费，确定系服务费而不是居间费（佣金），以便于MCN机构开具服务费发票。

3. 将销售端独立运营

对一些上市公司或者拟上市公司，因现有直播业务有较大的法律和税务风险，建议考虑通过销售公司从上市公司或拟上市公司剥离推进直播带货服务，将法律和税务风险予以一定隔离，当然笔者认为最佳的方式还是在商业模式的转变上。

1. 转变带货方式

MCN机构与品牌方的合作中可以转变带货方式，销售中明确售价由货物价格和销售服务费组成。MCN机构与主播的合作以原有的劳务关系、劳动关系转变为服务关系，要求主播自行设立公司或者个体工商户、合伙企业、个人独资企业等组织，通过合作关系替代原有的劳务关系、劳动关系，并要求主播所在的组织开具增值税发票，从而将税务风险转嫁到主播。

2. 收取服务费申报纳税

MCN机构可以明确向品牌方收取销售服务费，并向品牌方开具服务费发票。因为MCN机构系网络运营，可以找到政策扶持力度较好的地方予以注册并适当办公（体现合理商业目的），从而实现业务收入的合规。同时对于打赏收入、增值收入应与已申报纳税。

3. 加大平台研发

MCN机构作为平台公司可以加大平台的技术研发，MCN机构虽然不能作为制造业企业适用研发费用加计扣除100%，但是可以适用研发费用75%加计扣除。

1. 设立企业组织，享受税收政策

主播可以通过设立个体工商户、合伙企业、个人独资企业等组织享受所得税核定征收政策，主播以个人名义去有核定征收政策的税务大厅申请开票，或者到财政奖励较多的地方注册企业组织，在享受税收政策时注意税务的形式和实质，可以考虑在注册地或者代开地进行适度开展主播业务或者注册地办理居住证等，避免上述核定征收筹划缺乏合理商业目的。

2. 充分享受小微企业政策

主播通过设立企业组织可以享受小规模纳税人每月15万元增值税免税优惠政策和年利润100万元以下小微企业企业所得税2.5%的政策。可以通过多设立几个关联公司的方式，以不同的主体和MCN机构签约。因均系股东或者法定代表人，几个公司化整为零的方式承接业务享受小微企业政策，税务部门要认定没有合理商业目的纳税调整的难度较大。

3. 企业组织成本发票化

主播设立的企业组织因为直播收入金额较大，而且存在缺少发票的问题，财务处理比较困难，此时需要尽可能让企业组织的成本以发票形式展现，也可以通过购买汽车等资产获得折旧的方式进行筹划。

很多头部主播自行注册市场主体（个体工商户、个人独资企业、合伙企业等）此类往往被较多主播尤其是知名头部主播所采用，如某知名头部主播注册成立的“上海李佳琦文化传媒工作室”（个人独资企业），以该工作室的名义与直播平台（如淘宝、抖音等直播平台）签署相关协议，即与直播平台之间构成合作关系，此时主播所获收入由主播以该市场主体名义自行申报纳税。

此类模式一般可申请核定征收，经营所得适用税率5-35%。但需要注意防范将个人收入转变为企业经营收入的相关风险。此外，针对《加强文娱领域从业人员税收管理》中规范文娱领域涉税优惠管理的相关要求，各类违规设置或者以变通方式实施的税收优惠将面临稽查。明星艺人、网络主播享受税收优惠情况亦将受到相应的核查。

网红以独立身份工作，直播平台只是一个场所，平台和网红之间不是雇佣关系而是劳务关系。因此，各类主播以个人身份为平台提供宣传推广服务，双方形成劳务关系，或者主播与平台签署劳动合同，双方形成劳动关系，主播领取工资薪金，这二种都是常用的手段和方式。按照劳务报酬所得计税，平台预扣预缴，适用税率20%-40%，个人在次年汇算清缴，综合所得税税率3-45%。

一般而言，采用此模式主播，若为头部主播，缴纳税款较多，因此，往往头部主播很少采用，但是对具有一定流量的网红等而言比较合适，但是此类模式的风险也较为突出，监管部门可以从劳务关系的角度去考虑网红的具体收情况，然后匹配其个人所得税，很多情况下，若主播不存在其他违规的情形，可能使用不符合规定的凭证或发票用以税前抵扣相应成本费用来解决成本列支问题，这也是后续的合规风险点，值得警惕。

此为较为常见的方式，尤其是对于小主播，甚至些平台为了规避风险甚至强制个人在入驻平台时必须选择经纪公司。主播通过经纪公司与平台合作直播，个人与直播平台没有直接关系，与经纪公司的关系取决于协议的形式。此时主播缴纳税款仍较多。

经纪公司往往掌握着主播签订合同的相关证据，包含流水明细且绝大部分流水通过经纪公司支付给主播。若经纪公司被查，则存在问题的主播难免被连带。

灵活用工被严密监管已成不可逆趋势。且其中不乏大型知名灵活用工平台。此类灵活用工平台一旦被稽查，则牵扯出众多合作方。如北京布角科技有限公司、上海“嘉福”员工福利平台等均被立案稽查。

较多灵活用工平台在发展过程中异化，以“用工”为名，行“用票”之实，涉嫌发票虚开等诸多风险。且一旦一家被查，使用其灵活用工平台的各类企业、个人难免面临较大风险。

通过灵活用工平台承揽直播平台或者经纪公司的外包业务，灵活用工平台代扣代缴税款并申报纳税。但灵活用工平台属于税务部门重点监管的对象，稍有不慎可能“拔出萝卜带出泥”。

在智慧稽查的大趋势之下，纳税人的经营数据和交易信息都会“浮出水面”，实现对违法企业的全方面监控、对违法线索的智能分析，并总结规律形成对潜在风险的预警。作为高收入人群，也需要利用大数据工具来实现自查自纠，才能及时了解自身风险状态，做到“心中有底，心里不慌”。