近日，某知名艺人被举报“阴阳合同”，偷逃税款等。这已经是继18年影视圈税务风波后又一次被指陷入税务问题。本期话题我们将就影视圈常见税务问题和风险做出总结和阐释。

1.成立个人工作室

一直以来，艺人多是以与影视公司签订雇佣合同的形式从事演艺活动，工作内容由公司安排，收入由公司支付。在这种模式下，艺人的话语权相对较弱，同时税务处理上需要按照“工资、薪金所得”适用3%-45%的累进税率纳税，而由于艺人收入畸高，通常会在最高档，即需缴纳45%的个人所得税，税负成本极高。基于此，艺人资本运作的一个基本配置“个人工作室”应运而生。

个人工作室的出现，不仅使艺人掌握了更多的主动权和话语权，同时也成为规避高额个税的“防火墙”。一般来讲，艺人的个人工作室一般都是采取个人投资的个人独资企业、合伙企业或个体工商户的法律形式。如果艺人以工作室的名义签约，则工作室需要就取得的收入申报缴纳增值税。所得税层面，个人独资企业、合伙企业和个体工商户均不缴纳企业所得税，而是由艺人缴纳个人所得税，适用3%-35%的累进税率。有下列情形之一的，主管税务机关可采取核定征收方式征收个人所得税：（一）纳税人依照国家有关规定应当设置但未设置账簿的；（二）纳税人虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（三）纳税人发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。

相比于“工资、薪金所得”的适用税率而言，同一笔收入，从适用“工资、薪金所得”税目转变为适用“个体工商户生产经营所得”税目，税率相差10%。因此，目前，艺人多是以个人工作室的名义对外签署协议及收取报酬。更有甚者，一个艺人通过其名下的多个公司，以理财或投资的名义将报酬在各公司之间转移，直至税负最低时，再以现金、置业等方式转回艺人及其利益相关人的账户，在这个复杂的过程中，通常需要专业的第三方税务机构参与操作。

除了利用个人工作室适用较低税率外，大多艺人会通过名下公司参与影视作品的投资，在洽谈演出报酬时，一部分与片方签订演艺合同，对外公布，另一部分体现为票房分红，以此降低艺人报酬的税负。此种操作，尤以电影制作为甚。

需要注意的是，若艺人以自己的名义与片方签订演艺合同取得的收入，属于个人所得税法中规定的劳务报酬，对于劳务报酬超过4000元的部分，可以扣除20%，之后按照相应的税率缴纳个人所得税。劳务报酬超过50000元后，个税计算公式为：报酬金额×（1-20%）×40%-7000=报酬金额×32%-7000，相较于工资薪金最高45%的税率明显降低。

因此，以何种名义取得报酬，决定了纳税时适用的税率不同。而在艺人取得的报酬如何定性的问题上，征纳双方可能存在着不同的理解，由此产生的纳税争议案件不在少数。

2.约定“包税”条款

在成立自己的个人工作室之前，大多数艺人仍是选择与影视公司签约的传统模式。在这种情况下，在演艺合同中约定“包税”条款成为非常普遍的避税方法。

“包税”条款是指在交易合同的签订环节，缔约双方对交易行为应负担的税费进行书面约定，因而出现非纳税义务人负担缴纳税款的情形。“包税”条款不仅在影视行业经常使用，在股权转让交易中亦较为普遍，转让方和受让方常常达成由受让方承担转让所得个人所得税的约定。

关于“包税”条款问题，有一种观点认为，在合同中作此种约定明显有转移纳税义务的企图，且有故意降低计税基数以逃避税款的嫌疑。实践中在审理此类案件时也常常引用《税收征收管理法实施细则》第三条第二款“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”的规定而否定“包税”条款的法律效力。对此，笔者认为，结合有关合同无效的规定，“包税”条款并非是约定谁负有法律上的纳税义务——“应然”，而是对税款（作为履约成本）实际负担主体——“实然”的确认，属于缔约双方交易环节中经济利益的分配，因而与税收法律、行政法规中纳税义务人的强制性规定并不抵触。另外，纵观各个税种的立法，均明确规定了纳税义务人，但却未见任何一部法律或行政法规有禁止纳税人不得约定税款由他人承担的规定。因此，“包税”条款的内容并未违反《税收征收管理法》等税收法律法规的强制性规定。

《税收征收管理法实施细则》第三条第二款的立法目的在于防止缔约双方故意逃避纳税义务，造成国家税款的流失。现实中交易双方约定税负的原因大部分乃是基于交易惯例，其本意并非故意逃避国家税收。因此，若缔约双方在起草税款负担条款时主观上没有规避国家税收的故意、客观上税款负担主体在合同履行中也足额缴纳了税款，在此情况下，法院、税务机关应尊重当事人的意思自治，不宜认定税款负担条款无效。如果约定的税款负担主体事后并没有实际缴纳税款，税务机关则应根据税法确定的纳税义务人追征税款，该纳税义务人不得以税款负担条款约定为由进行抗辩。在司法实践中，已有相关判决认可了“包税”条款的有效性。如果合同约定的负税主体未依约定按时足额缴纳税款，公法领域不能因“包税”条款的存在而踏入私法领域，税务机关处罚的主体仍然是纳税义务人。但在私法领域，纳税义务人可以根据合同条款的约定，要求负税主体承担违约责任，赔偿自己的损失。

需要注意的是，“包税”条款约定的本质为履行承担。根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）第一条的规定，扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”，纳税人已经履行其纳税义务。若扣缴义务人未依法代缴税款及时入库，可能构成《税收征收管理法》第六十三条规定的“扣缴义务人不缴或少缴已扣税款”的偷税行为，严重的还涉嫌构成犯罪。

在实践中各地税务机关对于此种情形的法律责任的认定不一，纳税人还是应该积极督促扣缴义务人依法将代扣的税款及时入库，以免引起不必要的税法风险。

3.签订“阴阳合同”

在此次事件中，“阴阳合同”成为大众关注的焦点。其实，“阳合同”并非单单存在于影视行业，在其他行业诸如建筑行业、房地产行业等也普遍存在。

“阴阳合同”，也就是人们所说的“大小合同”，从法律角度讲，一般是指合同当事人就同一事项订立两份以上的内容不相同的合同。其中一份可以向政府部门公开，被称为“阳合同”；而另一份只由合同签订方之间保存，不向外界提供，被称为“阴合同”。“阳合同”可用于向政府部门备案或在政府部门要求时提供，显示其合法合规；“阴合同”往往是各方真实意思的表示，是为了归避某些法律或政策的规制。

从税法角度看，交易双方签订“阴阳合同”的行为是严重违反税收管理规定的，经查实，若属于一般偷税行为，需承担相应的行政责任，主要包括：补缴税款、缴纳滞纳金和罚金。根据《税收征收管理法》第六十三条的规定：

纳税人在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

如果偷漏税严重，就有可能面临刑事处罚。根据《刑法》关于逃税罪的规定：

纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

需要注意的是，并不是纳税人从事了上述行为且相关逃避缴纳税款金额达到要求就必然承担刑事责任。根据第四款的规定，税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

4.利用“税收洼地”

我国某些特定地区有税收优惠政策，在这些区域内注册的企业可以享受如财政返还、纳税减半，甚至免税的政策。这些区域就是所谓的“税收洼地”。将公司注册到有税收优惠的地区也是影视行业避税的重要途径，比如霍尔果斯：

根据霍尔果斯的税收政策，2010年1月1日至2020年12月31日期间在霍尔果斯新办的《新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录》范围内的企业享受自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起企业所得税五免五减半、增值税、员工的个人所得税、办公用房补贴等多方面的优惠政策。根据《目录》可知，霍尔果斯的税收优惠政策主要针对农林、水利、煤炭等需要扶持的领域，同时也包括文化领域，比如数字音乐、手机媒体、动漫游戏、广告行业、创意投资、以及广播影视全链条。诸多艺人的影视公司也正是看到了这个机会，通过在霍尔果斯注册公司实现避税的目的。

除了霍尔果斯之外，国内其他地区也陆续发布了一些区域税收优惠政策以吸引外部投资。例如浙江省东阳市发布的《关于进一步加快横店影视产业实验区发展的若干意见》，制定了一系列税收优惠政策，同时鼓励企业上市融资；上海等地的影视文化产业园区也有自己的优惠政策，这些地区也成为影视公司注册的集聚地。然而，从我国的税法规定来看，上述税收优惠政策是否合法有效值得商榷。为了坚持税收法定原则，规范税收优惠政策，维护公平的市场竞争环境，2014年国务院曾针对地方税收优惠政策进行了集中清理，明确提出除依据专门税收法律法规和《民族区域自治法》规定的税政管理权限外，各地区一律不得自行制定税收优惠政策；未经国务院批准，各部门起草其他法律、法规、规章、发展规划和区域政策都不得规定具体税收优惠政策。根据现行法律法规的规定，仅民族自治地方的自治机关有权制定税收优惠政策。新疆作为我国五个少数民族自治区之一，其自治州、自治县决定的减税或者免税，报自治区人民政府批准即为有效。因此，只有符合特定条件的公司享受少数民族自治区当地的优惠政策属于合法的筹划方法。而其他地区制定的税收优惠政策则存在合法性质疑，在具体实施过程中也存在着很多不确定性。

（一）偷税的责任风险

《税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

因此，影视公司及相关机构、个人不论是作为纳税人还是作为扣缴义务人，只要采用“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，进行虚假的纳税申报”的方式达到不缴或少缴税款的结果，将被税务机关追缴税款、滞纳金以及处于不缴或者少缴税款的0.5倍至5倍的罚款，情节严重的将被追究刑事责任。

（二）避税的责任风险

避税与偷税存在本质区别：避税是合理性问题，偷税是合法性问题。偷税涉及承担补缴税款、滞纳金和罚款的行政责任，严重的还可能要承担刑事责任。而避税主要是合理性问题，通常不涉及罚款和刑事责任。《企业所得税法》和《个人所得税法》中专门规定了反避税条款。

《企业所得税法》要求关联企业之间的业务往来应遵循独立交易原则，否则税务机关有权按合理方法进行调整，并补征税款并加收利息。与构成偷税的法律责任的不同之处在于，纳税人被税务机关实施特别纳税调整时，并不会被加收滞纳金和处以0.5倍到5倍的罚款和涉及其他法律责任。

需要指出的是，相应的特别纳税调整一般由利润转出方、即与税收洼地企业发生关联交易的外地企业主管税务机关实施。2017年3月17日，国家税务总局颁布的《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的公告（国家税务总局公告2017年第6号，以下简称“6号公告”），就税务机关实施特别纳税调整的流程做了详细规定。

（三）虚开发票的责任风险

1、虚开增值税专用发票

对于影视行业而言，大量日常开支（如：化妆费、停车费、餐费、住宿费、交通费等）无法取得合规发票，一些替代性的做法（不合法取得票据）往往存在高风险的增值税专用发票问题（或涉虚开增值税发票的刑事犯罪）。

此前国税总局发布的针对影视行业税收规范管理的文件中特别强调，影视行业纳税人应当按照实际业务如实开具增值税发票，不得填开或让他人为自己开具与实际交易内容不符的发票，不得将不符合规定的发票作为所得税税前扣除凭证。

根据《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号）规定，二、在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第三条的规定执行，即虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。

2、虚开普通发票

实践中，很多纳税人认为只有虚开增值税专用发票才会承担刑事责任，其实《刑法》第二百零五条不仅规定了虚开增值税专用发票罪，还规定了针对虚开普通发票的“虚开发票罪”。累计票面金额40万或100张发票，即可能触犯该罪名。

（四）扣缴义务人未依法履行代扣代缴义务的责任风险

1、已扣税款而未交或少缴税款

《税收征收管理法》第六十八条规定，纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

2、未履行代扣代缴义务

《税收征收管理法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

综上，扣缴义务人若已扣而未缴纳或少缴税款的不仅会被税务机关强制追缴未缴或者少缴税款，还会被处以不缴或者少缴的税款0.5倍至5倍的罚款；若未按规定履行代扣代缴义务，将被处以应扣未扣、应收未收税款0.5倍至3倍的罚款，而不缴或者少缴的税款由税务机关向纳税人追缴。

在提到明星偷税漏税事件时，不免会想到2018年某艺人补缴税款及罚金高达近9亿数额事件，以及后续明星大规模主动补缴税款的行动。当时，国家税务总局发布的《关于进一步规范影视行业税收秩序有关工作的通知》（税总发[2018]153号，以下简称《通知》）规定，自查补税可免于行政处罚，但并不意味着，自查补税后就可以万事大吉。对于在自查补税范围之外发现的其他涉税违法问题，或者纳税人存在的如虚开发票等问题，仍可能面临相应的行政或刑事责任。

（一）自查补税免于行政处罚的法律依据

《中华人民共和国行政处罚法》（2017年修订）第二十七条规定，当事人有下列情形之一的，应当依法从轻或者减轻行政处罚：主动消除或者减轻违法行为危害后果的；受他人胁迫有违法行为的；配合行政机关查处违法行为有立功表现的；其他依法从轻或者减轻行政处罚的。违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。

根据上述规定，企业按照税务部门的要求进行税收自查并补税，属于主动消除或者减轻违法行为危害后果，应被依法从轻或减轻税务行政处罚，国家税务总局及各地税务机关在以往的大规模行业自查中，也有过大量类似的处理方式。

（二）虚开增值税专用发票潜在的刑事责任

《刑法》对虚开增值税专用发票规定了最高无期徒刑的主刑和最高没收财产的附加刑。而《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称《立案标准二》）规定虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的，应予立案追诉。因此，即使及时补缴税款或者缴纳罚款，但是在满足虚开增值税专用发票罪立案条件（虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上）的情况下仍然可能承担刑事责任，但是主动补缴税款和缴纳罚款会作为司法机关减轻处罚或者免除处罚的依据。

（三）其他可能涉及的刑事问题——洗钱罪

《刑法》第一百九十一条规定，明知是毒品犯罪、黑社会性质的组织犯罪、恐怖活动犯罪、走私犯罪、贪污贿赂犯罪、破坏金融管理秩序犯罪、金融诈骗犯罪的所得及其产生的收益，为掩饰、隐瞒其来源和性质，有下列行为之一的，没收实施以上犯罪的所得及其产生的收益，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处洗钱数额百分之五以上百分之二十以下罚金；情节严重的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处洗钱数额百分之五以上百分之二十以下罚金：（一）提供资金账户的；（二）协助将财产转换为现金、金融票据、有价证券的；（三）通过转账或者其他结算方式协助资金转移的；（四）协助将资金汇往境外的；（五）以其他方法掩饰、隐瞒犯罪所得及其收益的来源和性质的。

单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处五年以下有期徒刑或者拘役；情节严重的，处五年以上十年以下有期徒刑。

1.阴阳合同的合法性

如果是为了规避限薪令与避税问题，采取阴阳合同有极高的风险。从目前广电部门与税务部门的重视程度看，未来很有可能会采取更严格监管手段。但是，并非所有影视节目项下，演员与制作公司签署两份或多份协议均属于阴阳合同。比如，目前有很多明星“转型”成为出品人、制作人等，或者出资成为影视公司的股东，或者作为影视节目的投资人参与影视节目投资等，那么其出演影视节目可以获得片酬，担任其他角色也可以获得相应的收入。如果其他角色身份真实且收入金额具有合理性，所涉合同则不应被认定为违法的阴合同。因此，建议在签署多份协议的情况下，结合演员的身份、具体参与的工作、行业薪酬情况进行综合评估。但仍需要提醒的是，在税务稽查过程中，更重实质而非形式。所以一些有名无实的工作合同，仍会被税务主管部门认定为是违法的阴合同。

2.限薪令的完善及处罚落地

（1）提高限薪令的法律位阶。如前所述，目前限薪令的最高效力层级仅为部门规章。根据《中华人民共和国行政处罚法》（2017年修订），国务院部门规章可以在法律、行政法规规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围内作出具体规定。尚未制定法律、行政法规的，国务院部门规章对违反行政管理秩序的行为，可以设定警告、通报批评或者一定数额罚款的行政处罚。罚款的限额由国务院规定。根据“2018年10月限薪令”，违反限薪令可处以“暂停直至永久取消剧目播出、制作资质”等处罚措施，目前并未看到上位法对此作出规定。因此该处罚措施如何落实，仍应等待上位法的完善。进一步而言，由于限薪令的效力层级不足，超出限薪令的合同亦很难以“违反法律、行政法规的强制性规定”为由被认定为无效。因此，如果要加强限薪令的执行，则需要提高限薪令的法律位阶。比如在《电影产业促进法》、《广播电视管理条例》等法律法规中增加演员薪酬的限制比例条款以及罚则；类似的还有《演出行业演艺人员从业自律管理办法（试行）》等行业规范与行政规范性文件，也可考虑纳入法律法规体系的构建；

（2）制定分级标准。“一刀切”地对所有影视节目、演员适用同样的薪酬的限制比例可能缺乏合理性，建议可以根据影视节目类型（如电视剧、网络剧、电影等）、演员的情况（如知名度、演技等）进行划分，赋予薪酬限制予一定灵活适用性；

（3）对于影视公司而言，建议如下：

不论是制作公司还是影视公司，均建议严格执行目前适用以及后续可能出台的其他限薪令文件；

将相应的规制内容体现于合同中，如投资方要求制作公司承诺不得违反限薪令，制作公司要求其他演员聘用方必须根据其要求汇报并确定演员聘用金额等。

3.税务角度

（1）依法履行纳税义务、降低税务风险

建议影视公司尽快采取行动，自行进行税务风险梳理与排查，杜绝阴阳合同、虚开发票这种高税务风险的业务安排，针对正在进行或者已经完成的高税务风险的交易安排，及时采取弥补措施。

在签订合同时，就交易金额、税款承担（包括个人所得税、企业所得税、增值税等）应当进行明确的约定，避免由于条款约定不明导致影视公司与艺人之间因为薪酬产生矛盾。

（2）合法的税收规划

影视公司和艺人进行税收规划应建立在合法合规的基础上，享受依法制定的国家和地方税收优惠政策。

2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》（下称“《意见》”），引起广泛关注。《意见》规定，“对隐瞒收入、虚列成本、转移利润以及利用“税收洼地”、“阴阳合同”和关联交易等逃避税行为，加强预防性制度建设，加大依法防控和监督检查力度。”

全国一些省市已取消或严格控制个人独资企业核定征收的政策。众多在税收洼地成立的个人独资企业也面临被检查的风险。

可供参考的是，2020年6月1日，中共中央、国务院印发了《海南自由贸易港建设总体方案》，按照零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段的原则，逐步建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度。之后财政部、国家税务总局陆续发布了相关税收优惠政策，包括对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%征收企业所得税；对在海南自由贸易港工作的高端人才和紧缺人才，其个人所得税实际税负超过15%的部分，予以免征。其中，鼓励类产业目录与紧缺人才需求目录均涉及文化影视行业，对于影视公司可为利好政策。

同时，也提醒企业，在适用海南自由贸易港税收优惠政策时，需符合相关条件，例如实质性运营的条件，从而使企业可以长期稳定地享受税收优惠政策，降低税务风险。