竞业限制，又被称为竞业禁止、竞业避让、竞业避止等，是指某些人员在任职期间及离职后一定时间内不得从事与原职业相竞争的业务的一种法律制度。竞业限制可分为法定竞业禁止和约定竞业禁止。依照《劳动合同法》（主席令第73号）第二十三条的规定，“竞业限制补偿金”是对“对负有保密义务的劳动者”在严格遵守劳动合同或保密协议中竞业限制条款的前提下，“在解除或者终止劳动合同后”在不超过两年的“竞业限制期限内”按月给予劳动者的经济补偿。也就意味着，“竞业限制补偿金”发生的时间区间是从劳动者与用人单位劳动雇佣关系不再存续起，至其达到约定的“竞业限制期限”止，在此期间公司都有按月支付其补偿的义务。

而案例中企业所称的依照“偶然所得”进行代扣代缴的法规主要政策依据是《财政部、国家税务总局关于企业向个人支付不竞争款项征收个人所得税问题的批复》（财税[2007]102号，以下简称“102号文”）中的意见：对外商投资企业购买内资企业经营生产过程中向内资企业自然人股东支付不竞争款项，属于个人因偶然因素取得的一次性所得，应依照“偶然所得”税目征收个人所得税。此后，国税总局2010年11月10日在“企业所得税问题汇总”的网站答疑中确认：将离职员工收取的“竞业限制补偿金收入”参照102号文的“不竞争款项”进行个税处理；无独有偶，浙江省12366的网上留言回复中也坚持了上述观点，认为“其与用人单位解除或终止劳动合同后，从原单位获得的竞业补偿金”，应依据102号文要求按“偶然所得”进行个人所得税的代扣代缴。事实上，102号文所认定的“不竞争款项”是有严格的政策适用语境的，不仅要求上述支付款项的行为来源于“资产购买交易行为”，对支付对象也限定于资产被收购方企业的“自然人股东”。但从上文“竞业限制补偿金”的形成过程来看，在支付依据和支付对象上均和“不竞争款项”的性质大相径庭，两者不能简单等同，因此套用102号文进行个税处理存在不适格的风险。

从案例描述分析，A企业支付给小陈的补偿金性质更接近于“竞业限制补偿金”而非“不竞争款项”，但在法理上也还存在以下瑕疵：一是A公司规定的“竞业限制期限”（3年）可能超过《劳动合同法》第二十四条所规定的两年的法定期限，超过部分原则不应再继续视作对其“竞业限制”的补偿；二是A公司签署竞业限制协议是在员工办理完离职手续之后，而并非在小陈入职期间所签订的劳动合同或保密协议做出约定。此时竞业限制协议签订主体已不再是“劳动者”和“用人单位”，而是受到民法约束的平等民事主体之间的法律关系，在协议生效的时点上可能无法满足《劳动合同法》第二十三条设定的时限要求。

164号文基本延续了个人所得税改革前对“个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入”的优惠口径（已被164号文废止的财税[2001]157号），依照“限额减除+单独依照综合所得税率计税”的政策思路进行个税的计算与扣缴；但在实际执行过程中，需明确两个细节：

首先对适用上述政策的范围限定在“解除劳动关系、提前退休、内部退养”三种，而对于个人达到劳动合同期限届满而不再续约的情形，则无论是何种名义所支付的补偿金均不能予以适用，因此需要对员工离职的具体情形进行具体分析，案例中的小陈符合《劳动合同法》中第三十六条中双方协商一致的“解除劳动关系”情形；其次，164号文并未对经济补偿金的性质做出限定性要求，并且从表述上似乎做出了比较宽松的约定，包括了“用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费”。但对于收入的取得方式，强调的是“一次性”的支付方式，所以严格从法规的文义解释出发，“按月”逐期支付补偿金是无法适用以上优惠政策的。

实务中，各地税务机关也有不同的执行口径：例如北京、河北、吉林等地认为按月支付的竞业限制补偿金不能适用164号文相关规定，但属于基于劳动合同关系产生的义务，应当按照“工资、薪金所得”税目并入到员工的综合所得当中；江苏、陕西则认为可以依照164号文号享受一定的免税待遇后，单独适用综合所得税率计算个人所得税；浙江则要求纳税人按照102号文按照偶然所得征收个人所得税，但正如前文所述，该口径存在将向员工发放的“竞业限制补偿金”与支付给“资产出售方企业自然人股东”的“不竞争款项”混淆的可能，应当谨慎予以适用。

《劳动合同法》第二十三条：用人单位与劳动者可以在劳动合同中约定保守用人单位的商业秘密和与知识产权相关的保密事项。对负有保密义务的劳动者，用人单位可以在劳动合同或者保密协议中与劳动者约定竞业限制条款，并约定在解除或者终止劳动合同后，在竞业限制期限内按月给予劳动者经济补偿。劳动者违反竞业限制约定的，应当按照约定向用人单位支付违约金。

《劳动合同法》第二十四条：竞业限制的人员限于用人单位的高级管理人员、高级技术人员和其他负有保密义务的人员。竞业限制的范围、地域、期限由用人单位与劳动者约定，竞业限制的约定不得违反法律、法规的规定。在解除或者终止劳动合同后，前款规定的人员到与本单位生产或者经营同类产品、从事同类业务的有竞争关系的其他用人单位，或者自己开业生产或者经营同类产品、从事同类业务的竞业限制期限，不得超过二年。

《劳动合同法》对资方向劳动者支付“离职补偿金”的法定义务作出了比较严格的限制，一般理解为对劳动者在“无过错”的前提下解除劳动合同或由于资方原因形成的“经济性裁员”所给予的经济补偿（《劳动合同法》第四十六条）。当然对于在未达到上述条件的前提下，例如劳动合同到期不再续签，而资方自愿对离职员工进行补偿的情形，《劳动合同法》也未加以干涉或否定，但上述两种类型的补偿在个人所得税涉税处理上大相径庭而形成涉税风险，在前期文章中已有分析不再赘述，本文将重心放在法定义务下的离职补偿金开展探讨。

事实上，《劳动合同法》为避免劳资双方对具体补偿金额产生争议，专门就补偿金的计算方法以及上下限做出相应规定。其中需要企业特别关注的是关于“上限”的要求，《劳动合同法》第四十七条规定：劳动者月工资高于用人单位所在直辖市、设区的市级人民政府公布的本地区上年度职工月平均工资三倍的，向其支付经济补偿的标准按职工月平均工资三倍的数额支付，向其支付经济补偿的年限最高不超过十二年。

无论是依照《财政部 国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税〔2001〕157号，以下简称157号文）亦或承继157号文的《财政部 国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号，以下简称164号文）的政策，均对员工取得的“解除劳动关系而取得的一次性补偿收入”给予了“在当地上年职工平均工资3倍数额以内”限额内的免税的优惠待遇。也就意味着，在《劳动合同法》所设定的标准内，劳动者所取得的离职补偿金将得到个人所得税的完全豁免，但企业仍需要对上述所得在选择免税优惠时履行代扣代缴申报义务，双方也均需对离职补偿金在法律适用的合规性上予以认可与保证，如果税务机关发现错误适用优惠政策导致少缴税款，将对扣缴义务人和纳税人进行连带的追责与处罚。

《企业会计准则第9号——职工薪酬》（财会[2014]8号）第二条规定：职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

值得关注的是，在会计准则中并没有对离职补偿金进行统一规定，而与之字面意思相近的“离职后福利”和“辞退福利”两大概念，却容易在实务中造成混淆。离职后福利是指“企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利。”离职后福利支付对象与支付时点上似乎均满足“离职补偿金”的要求，从形式上来看符合“停职留薪”的模式：企业在未与劳动者形成法定劳动雇佣关系的前提下，却仍然“依赖”其所提供的服务或劳务支付报酬。但就实质而言，离职后福利的内涵仍是企业为离职员工所付出的劳动支付相应对价的“等价交换”，仅是报酬递延到员工离职或退休后兑现，并不符合“补偿”而更接近“期权福利”的性质，因此并不属于本文讨论离职补偿金的范畴。

“辞退福利”则指“企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。”从文义表述来看，辞退福利与前文提到的《劳动合同法》下的离职补偿金定义基本重合，从性质上也更接近对员工非自愿失去工作机会的“补偿”而非“福利”性质。

与此同时，《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南（2014）对此规定了不同的会计处理模式，对于辞退福利，要求企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计和确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益（费用化处理）；而对于离职后福利，大原则是依照员工的服务期，将所缴存金额确认为负债进行均匀分摊（设定收益计划），或将所产生的服务成本、设定受益计划净负债或净资产的利息净额，并计入当期损益或者相关资产成本（设定提存计划）。

因此，对于离职补偿金的会计处理参照“辞退福利”的要求，借方应当计入“管理费用”科目，而非计入资产成本进行资本化，贷方计入“应付职工薪酬”科目，单独归类为一类职工薪酬进行会计处理更为准确。

1. “离职补偿金”是否能计入“工资薪金总额”？

依照《企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第三十四条规定：企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。单从《实施条例》的条文来看，税法口径下的“合理的工资、薪金支出”（或称“工资薪金总额”）必须满足支付对象处于“任职或受雇”的状态，加上《国家统计局关于工资总额组成的规定》（国家统计局令〔1990〕第1号）第十一条中将“劳动合同制职工解除劳动合同时由企业支付的医疗补助费、生活补助费”剔除出工资总额，因此主流观点认为离职补偿金计入税法的“工资薪金总额”失去了法理意义的支撑，在国地税合并之前，在国家税务总局宣传口径（2015）、江苏泰州地税（2014）、吉林国税（2015）均在答复口径中支持了上述说法，不允许将离职补偿金计入“工资薪金总额”，同时也将影响到与之总额相关三项经费（工会、福利、职工教育培训）的计提与列支。

但近期福建省12366对此问题的答复口径（2020年3月）出现了微妙变化：“依照《国家税务总局关于华为集团内部人员调动离职补偿税前扣除问题的批复》（税总函〔2015〕299号)，离职员工虽然已经不是企业“任职或者受雇”人员，但发放的离职补偿是因为其在公司任职而发生的，应作为与员工任职或受雇相关的支出。”上述逻辑如果成立，将离职补偿金也视作“任职或者受雇”状态在企业所得税税法语境下的某种延续，那么也应当顺利成章的将其纳入“工资薪金总额”的基数进行计算。

如果依照最新的《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局2019年第41号），A100000《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》填报说明规定：纳税人在计算应纳税所得额及应纳税额时，会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。由于前文所述企业会计准则认同“离职补偿金”属于职工薪酬的观点，因此实务界有观点认为由于国税总局并没有正式发文进行政策口径的阐释，也可以暂时套用会计准则规定进行处理。

2. 如何界定“离职补偿金”在企业所得税前列支的标准？

对于离职补偿金能否作为企业所得税，各地的税务机关相对比较一致，援引《企业所得税法》第八条的相关规定，将其视为“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”予以扣除，例如总局12366在答复“离职补偿金在企业所得税扣除的相关规定”时表示：“企业支付给解除劳动合同职工的一次性补偿支出，在能够证明业务真实合理的前提下，允许在企业所得税税前扣除。” 《企业所得税法》第二十一条也规定：“对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”《企业所得税法》和有关税收法规并没有限制离职补偿金的扣除限额。

《劳动合同法》第四十六条：有下列情形之一的，用人单位应当向劳动者支付经济补偿：
（一）劳动者依照本法第三十八条规定解除劳动合同的；
（二）用人单位依照本法第三十六条规定向劳动者提出解除劳动合同并与劳动者协商一致解除劳动合同的；
（三）用人单位依照本法第四十条规定解除劳动合同的；
（四）用人单位依照本法第四十一条第一款规定解除劳动合同的；
（五）除用人单位维持或者提高劳动合同约定条件续订劳动合同，劳动者不同意续订的情形外，依照本法第四十四条第一项规定终止固定期限劳动合同的；
（六）依照本法第四十四条第四项、第五项规定终止劳动合同的；
（七）法律、行政法规规定的其他情形。用人单位与劳动者可以在劳动合同中约定保守用人单位的商业秘密和与知识产权相关的保密事项。对负有保密义务的劳动者，用人单位可以在劳动合同或者保密协议中与劳动者约定竞业限制条款，并约定在解除或者终止劳动合同后，在竞业限制期限内按月给予劳动者经济补偿。劳动者违反竞业限制约定的，应当按照约定向用人单位支付违约金。

《劳动合同法》第四十七条：经济补偿按劳动者在本单位工作的年限，每满一年支付一个月工资的标准向劳动者支付。六个月以上不满一年的，按一年计算；不满六个月的，向劳动者支付半个月工资的经济补偿。
劳动者月工资高于用人单位所在直辖市、设区的市级人民政府公布的本地区上年度职工月平均工资三倍的，向其支付经济补偿的标准按职工月平均工资三倍的数额支付，向其支付经济补偿的年限最高不超过十二年。
本条所称月工资是指劳动者在劳动合同解除或者终止前十二个月的平均工资。

探讨通讯补贴在个人所得税领域下的处理，一定无法绕开58号文中“二、关于个人取得公务交通、通讯补贴收入征税问题”的相关解释：“个人因公务用车和通讯制度改革而取得的公务用车、通讯补贴收入，扣除一定标准的公务费用后，按照“工资、薪金”所得项目计征个人所得税。”从政策原意来看，由于“公务交通、通讯补贴收入”均属于《个人所得税法实施条例》所规定的“个人在任职或者受雇期间时取得的津贴、补贴”的征税范畴。不过，58号文允许在其计入应税收入前扣除“一定标准的公务费用”，而这正是上述税企争议产生的滥觞。

但需要特别注意的是，58号文的形成具备特殊的语境含义：一方面，该文件限定在是在“公务用车和通讯制度改革”所形成的补贴收入，仅遵循字面原意，则政策只能在行政事业单位和国有企业层面执行，大量的外资与私营企业中无法简单套用，但这种有失偏颇的机械理解将造成税制的严重扭曲，因此在后续地方出台的文件中或隐晦、或公开的将所有企业都纳入政策框架中；另一方面，58号文将公务费用的扣除标准授权给省级税务机关自行测算确定，但需要经过“同级政府批准“以及“向国税总局履行备案手续”两道关卡，一定程度上限制了各地滥用税收优惠政策而造就税收洼地的可能，不同地区允许扣除的公务费用基本处于趋同，也排除了企业自行制定扣除标准的可能。

遗憾的是，58号文出台后，并非所有的省级税务机关都同步出台相应的政策执行细则，造成部分地区的公务费用扣除标准因缺乏依据而无法推行。国家税务总局大企业司（现为大企业税收管理司）曾经在2009年下发了一份引起财税界轩然大波的《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函[2009]33号，以下简称“33号函”），在文中对“企业向职工发放通讯补贴的个人所得税问题”明确指导口径：“如当地政府未制定公务费用扣除标准，向员工发放的通讯补贴，按通讯补贴全额的20%作为个人收入扣缴个人所得税。”许多企业或税务机关均将此文件奉为圭臬，由此产生了更多的涉税争议。

上述文件最后引发了国税总局办公厅的澄清：33号函并非公告而只是内部指导文件，其只是对旧规定的重申，而且范围只是针对个别对象而非全体纳税人。并且于2011年10月13日下发《国家税务总局大企业税收管理司关于停止执行企便函[2009]33号文件的通知》（企便函[2011]24号）正式将上述文件废止，至此通讯补贴再次陷入“各自为政”的状态。但时至今日在没有明确规定的地区，33号函仍可能作为纳税人争取自身权益的文件“指南”。

《中央和国家机关公务移动通讯费用补贴管理办法》第二条：自本办法实施之日起，停止用公款为机关工作人员公务活动购置或配备无线移动电话、寻呼机，与此相关的各项费用一律由个人自理，对机关工作人员按职级和工作需要发放公务移动通讯费用补贴，具体标准为：部级每人每月300元：司（局）级每人每月240元；处级每人每月180元；科级每人每月130元；科级以下每人每月80元；高级技师、技师每人每月130元，其他工勤人员每人每月80元。移动通讯费用补贴在“邮电费”科目中列支。

《中央和国家机关公务移动通讯费用补贴管理办法》第三条：各部门特殊工作岗位人员，可在规定的补贴标准之外，按不同岗位情况每月另行增加100元或150元的补贴。特殊工作岗位人员是指：党和国家领导同志办公室工作人员、部门领导同志秘书、工作流动性较大的工作人员等。各部门可根据实际情况，研究提出本部门特殊工作岗位的意见，分别报国务院机关事务管理局、中共中央直属机关事务管理局商财政部审批。

《中央和国家机关差旅费管理办法》（财行〔2013〕531号）第十九条：市内交通费是指工作人员因公出差期间发生的市内交通费用。
第二十条 市内交通费按出差自然（日历）天数计算，每人每天80元包干使用。

虽然《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发[1994] 089号，以下简称“089号文”）第二条第二款明确规定：“下列不属于工资、薪金性质的补贴、津贴或者不属于纳税人本人工资、薪金所得项目的收入，不征税：1、独生子女补贴；......3、托儿补助费；4、差旅费津贴、误餐补助。”但在税法体系中并未明确差旅费津贴的定义和合理扣除的范围，导致部分企业简单的将其等同于“交通补贴（补助）”，从而造成少缴个人所得税的风险。事实上，目前对差旅费津贴相对权威的解释来自于《中央和国家机关差旅费管理办法》（财行[2013]531号，以下简称“531号文”）的第三条：“差旅费是指工作人员临时到常驻地以外地区公务出差所发生的城市间交通费、住宿费、伙食补助费和市内交通费。”因此，差旅费津贴而应严格限定在员工因公出差所形成的的必要交通支出（包括城市间和城市内）以及符合公务出行需要的伙食、住宿支出。在其工作地以内地区发生的交通补贴以及在公务出差过程中发生的其他非合理支出（例如旅游门票支出，或超过标准的餐费等）均不能纳入差旅费津贴范畴中，而应视作发给员工的其他应税津补贴缴纳个人所得税。从性质上来看，《国家统计局关于工资总额组成的规定》（统制字[1990]1号）第十一条规定“出差伙食补助费”、“调动工作的旅费和安家费”不列入工资总额。差旅费津贴不纳入工资总额进行管理，也侧面印证其原则上并不属于征收个人所得税的所得范畴。

本文所关注的“交通补贴（补助）”享受优惠政策的依据主要是《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发[1999]58号，以下简称“58号文”）中第二条的相应规定：“个人因公务用车和通讯制度改革而取得的公务用车、通讯补贴收入，扣除一定标准的公务费用后，按照“工资、薪金”所得项目计征个人所得税。”正如在前期文章提到的“通讯补贴收入”，各种类型的交通补贴原则上也属于个税的征税范畴，只是允许在纳入收入总额进行计算税额时扣除“一定标准的公务费用”，而各省级税务机关对扣除标准和补贴发放方式的规定不尽相同。

企业常见的交通补贴（补助）发放有“私车公用”协议、报销汽油票或者直接向员工发放现金补贴三种形式，三种形式在涉税处理上有所不同，也各有优劣。

1.“私车公用”模式：一般见诸于股东、高管无偿提供给公司使用私人车辆，或企业向员工征用闲置车辆用于公务用途，然后替其承担出行期间的燃油费、过路费和维修费等，同时支付一定的租赁费用。这种模式目前比较流行，优势是在发票、协议等手续齐全的情况下，企业、员工均足额履行了纳税义务，取得的票据也符合企业所得税前扣除的凭证要求，容易得到税务机关的认可，财务方面入账也相对规范。不利之处是在燃油费、过路费和维修费的列支时也要求企业建立良好的内控机制，准确对公私费用进行区分；其次员工个人代开发票的手续相对繁琐，且员工个人还需要承担增值税、附加以及核定征收的个人所得税（少部分地区可能要求由企业进行代扣代缴）以及租赁合同的印花税，税负相对较重。

2.报销汽油票、过路费，俗称“找票报销”。这也是企业常见的变相提高员工薪酬待遇、规避个税的方式。从形式上看，企业拿到发票进行税前列支，节约了企业所得税的支出；个人则可以拿到实打实不需缴纳个税的“真金白银”。但正如案例所述，大量取得超出合理范围的汽油费、过路费，由于企业往往无法提供证明业务真实性、合理性的佐证材料，而存在接收虚开发票进行纳税调增的风险；与此同时，根据《国家税务总局关于个人因公务用车制度改革取得补贴收入征收个人所得税问题的通知》（国税函〔2006〕245号）第一条的规定，因公务用车制度改革而以现金、报销等形式向职工个人支付的收入，均视为个人取得公务用车补贴收入，按照“工资薪金”项目计征个人所得税。员工缴纳个人所得税的义务不能豁免。

3.直接向员工发放现金补贴。这种方式最大的优势是可以仅凭借工资单、转账记录等内部凭证，而不需通过发票的形式在企业所得税税前进行列支，整体流程简单易行。但上述做法的社保、个税成本相对较高：依照《关于规范社会保险费缴费基数有关问题的通知》（劳社险中心函〔2006〕60号）的要求上需纳入企业与职工的社保缴费基数当中，缴纳社保费用；同时需要并入“工资、薪金所得”由企业代扣代缴个人所得税，员工和企业整体的负担均偏重。

《中央和国家机关差旅费管理办法》（财行〔2013〕531号）第十九条：市内交通费是指工作人员因公出差期间发生的市内交通费用。
第二十条 市内交通费按出差自然（日历）天数计算，每人每天80元包干使用。