总第32期 《海关估价与转让定价指南》及其在企业海关合规中的运用
编者按
世界海关组织（WCO）发布了2018年版的《海关估价与转让定价指南》（以下简称“指南”）帮助跨国企业及海关人员更好的了解海关估价及转让定价问题。律商联讯携手海华永泰律师事务所徐珊珊律师，对指南内容进行梳理，并附相关案例以供企业实际操作参考。
作者介绍
徐珊珊：法学博士，上海市海华永泰律师事务所高级合伙人，著有专著《多边贸易体制下海关确定成交价格的法律风险》等，邮箱：shanshanxu@hiwayslaw.com。
作为海关与国际贸易法律服务领域的开拓者之一，徐珊珊律师执业近20年来为包括世界500强、跨国公司、大型国企、国际律师事务所与会计师事务所提供商品归类、海关估价、转让定价、原产地筹划、加工贸易、设备进出口、出口管制等进出口贸易合规方面的法律咨询、合规培训、法律顾问等服务。为诸多企业客户在应对海关稽查、缉私调查等案件中提供法律咨询、出具律师意见，代理企业进行行政复议和行政诉讼。代理公司、个人就走私类犯罪提供刑事辩护服务。
摘要
本文首先简要概括了《海关估价与转让定价指南》的内容，重点放在如何证明关联双方的交易价格并未受到买卖双方关联关系的影响，其中涉及转让定价同期资料与COS测试的相关性问题、转让定价安排日后调整对申报完税价格的影响等。具体讨论了转让定价制度和海关估价制度的联结以及转让定价资料在海关估价中的使用。此外，本文还通过列举几个案例，并通过对这些案例的分析指导企业如何将转让定价同期资料应用于海关估价中，同时也为企业提出了合规建议。
Abstract: This paper first briefly summarizes the content of the WCO Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing, focus on how to prove that connected on both sides of the transaction prices are not affected by the relationship between the seller and the buyer. It involves the correlation between the documentation of the transfer pricing in the same period and the COS test, and the future impact of the adjustment of the transfer pricing arrangement on the declared customs value, etc. The connection between transfer pricing system and customs valuation system, and the use of transfer pricing information in customs valuation are discussed in detail. In addition, this paper also listed several cases, guided enterprises how to apply the transfer pricing documentation in the customs valuation through cases analysis, and also proposed compliance recommendations for enterprises.
框架简述
关键词：销售环境测试 转让定价资料 海关估价
Key Words: Circumstances of Sale; Transfer Pricing Information; Customs Valuation
章节
内容
第一章（问题是什么）
《指南》的指引对象（即各国海关及其官员）、要解决的问题以及解决问题的意义
第二章（”COS”的介绍）
与关联交易有关的世界贸易组织（下称“WTO”）海关估价和经济合作与发展组织（下称“OECD”）转让定价的现有规则框架
第三章
基本原则、方法
第四章（问题的提出）
进一步将海关估价和转让定价方法放在一起比较异同，探讨用确认“独立交易”的转让定价文件于海关估价之中确认“成交价格”的需求、成果与障碍
第五章（技术要点）
分析了运用转让定价信息于海关估价之中的一些技术性注意事项
第六章（值得推广的实践经验）
介绍了相关各方就解决问题进行合作的可推广的实践经验与建议
附件
问题是什么
《指南》第一章将要解决的问题的本质归结为：为税务目的准备的转让定价同期资料，能够在多大程度上为海关提供有用的信息，供其判断进口货物的申报价格是否受关联关系的影响从而最终决定海关估价。由于海关估价技术委员会（下称“TCCV”）①已经确认转让定价同期资料可以在不同关联交易的个案中为海关估价提供有用的信息，现在的重点是：第一，如何进一步指导海关来审核和理解有用的转让定价同期资料。第二，税务机关对转让定价而进行的调整对海关的影响，如果存在调整，在什么情况下海关在决定进口货物海关估价时应当予以考虑。
《指南》认为探讨和解决上述问题，不仅关税计算也更统一和准确，将给政府和企业均带来更多确定性，企业的负担也会因政府机构间合作而减轻，这是一种贸易便利化措施。如果问题继续，那么，如国际商会所言，“随着经济全球化的深入势必形成一种不确定和复杂的交易环境。另外，它还导致企业经营成本与违法风险的上升，商业运作灵活性丧失，并且进一步增加了被处罚的风险。”
① 海关估价技术委员会（Technical Committee on Customs Valuation, TCCV）依《WTO海关估价协议》而设立，由世界海关组织（WCO）管理，这是一个由180个海关组成的政府间组织。虽然它的指导对任何司法管辖区没有约束力，但它的声明经常被世界各地的海关引用。
问题的提出与目前的成果
（一）问题的提出
《指南》第四章把WTO与OECD两个体系下的估价方法目标和方法的关系称作“镜像”般相反，虽然两个体系都以寻求体现“独立交易”的估价方法为宗旨。
为说明此问题，《指南》引述了代表不同利益方的国际组织的文件。比如，主要成员均为发达经济体的OECD，其发布的《OECD转让定价指南》中指出“纳税人面对海关和税收的定价有两种截然不同的动机。一般地，从海关方面考虑，纳税人希望对进口货物制定低价，由此降关税；从国内税方面考虑，则希望对同一商品申报更高价格以增加可扣除的成本。”2012年10月获得通过的主要成员方为发展中国家的《联合国转让定价操作手册》第五章（比较性分析）也提到：“…海关和税务机关在理解‘收入’的含义以及动机之间存在内在冲突。
《指南》附件六《国际商会政策声明》（2015年升级版），对于对海关估价与转让定价的执法机构的关注点与执法依据的差异及其给进口商人及全球商界造成的合规风险与经营成本都有更为深刻的论述：“国际商会证实来自全世界不同地区与行业的跨国公司都面临着与商品估价有关的难题。”“关联企业之间的交易受海关和税务审查的双重规制，因而要受到不同规则与不同立法目的的多重约束。造成这个问题的主要有以下两个原因：1，即使两者是在同一个国家内，甚至有时候两者隶属于同一个行政体系，但税务机关与海关的执法却截然不同：税务机关的关注点在于那些可能被高报的内部销售价格，而海关规制的是那些被认为低报的进口商品的价格。2，税务机关与海关对同一商品或交易通常是各自独立地设立规则。税务机关力图与《OECD转让定价指南》保持一致（该指南已经被许多国家制成成文法），其制定的规则意在指导关联企业如何在跨国交易中根据独立交易原则进行定价，然而海关却遵循《WTO海关估价协议》第八章关于估价的规定。”国际商会还指出，“无论是发达国家还是发展中国家，都存在这种二元对立现象。随着经济全球化的深入势必形成一种不确定和复杂的交易环境。另外，它还导致企业经营成本与违法风险的上升，商业运作灵活性丧失，并且进一步增加了被处罚的风险。”“事实上，即使一家企业同时遵守《OECD转让定价指南》和《WTO海关估价协议》，也不能保证两个国家或者同一国家的两个行政机关之间在确定独立交易价格时不产生分歧。估价方法冲突不仅仅会发生在税务审计前，也可能发生在税务审计之后。”“考虑到关联企业间的交易量占到全球贸易总量的比例已超过60%，海关估价和转让定价之间的分歧已经成为了贸易自由化道路上的“绊脚石”，不论跨国公司还是中小型企业的全球化发展趋势都因此受到抑制。”
显然地，找出一条有效解决问题的途径与各方利益息息相关。《指南》注意到，转让定价报告可提供涉及进口货物关联交易的极为有用的信息，近几年也有将转让定价报告用于海关审计的提议。这样，企业无需为了海关而特地准备资料，一定程度上能减轻企业的压力。但进一步需要考虑的是，转让定价信息对海关是否有用？海关又应如何诠释和使用此类信息数据呢？针对转让定价所做的各类调整在什么情况下会对海关完税价格产生影响？产生的影响又有多大？
（二）目前的成果
1. WCO与OECD联合会议及讨论小组的建议
为了就以上问题形成更深入的理解与共识，WCO与OECD于06、07年举办过两次联合会议。会后成立了一个讨论小组并在2007年10月26日召开过一次座谈会。一些发言人建议双方就估价方法采取正式的互认制度，或者合二为一。但随着探讨更加深入，合并被认为是一项不切实际的提议，原因是《OECD转让定价指南》已为许多国家立法所采用，同时履行《WTO海关估价协议》也是成员国的一项法律义务，且在短时间内该协议未计划修改或者更新。因此，目前只能在现有《WTO海关估价协议》的框架下找到具有可行性的方案。
此外，讨论小组注意，到《WTO海关估价协议》第1.2条中以“测试价格”核查关联交易的方法②不能适用于那些通常销售独特商品的跨国公司。换句话说，由于《WTO海关估价协议》下的相同或类似货物的标准严格③，很可能并不存在这样的“测试价格”。④所以，“销售环境”（Circumstances Surrounding/of the Sale, 下称”COS”）分析才是重点所在。这次小组会议的内容可见《指南》附件二。对于COS的介绍在《指南》第二章。在此章，《指南》着重介绍了与关联交易相关的《WTO海关估价协议》及其注释中的相关内容。
I. “COS”
《WTO海关估价协议》第1条第2款（a）项
a）在确定成交价格是否就第1款而言可接受时，买方和卖方存在属第15条范围内的关联关系的事实本身不得构成将该成交价格视为不能接受的理由。在此种情况下，应审查销售环境，只要此种关系并未影响价格，则即应接受该成交价格。
2.第2款（a）项规定：如买方和卖方存在关联关系时，则应审查销售环境，只要此种关系未曾影响价格，即应将成交价格作为完税价格接受。这并不意味着在买方和卖方存在关联关系的所有情况下均要审查有关情况。仅在怀疑价格的可接受性时方可要求进行此种审查。如果海关不怀疑价格的可接受性，则应接受该价格而不再要求进口商提供进一步的信息。例如，海关以往已对此种关系进行过审查，或海关可能已经获得买方和卖方的详细的信息，并且可能已经通过此种审查或信息确信此种关系并未影响价格。
3.如果海关不进一步调查即不能接受成交价格，则海关应给予进口商提供审查销售环境所必需的进一步详细信息的机会。在这方面，海关应准备好审查交易的有关方面，包括买方和卖方组织商业关系的方式，制定所涉价格的方法，以便确定此种关系是否影响价格。如果审查表明，虽然根据第15条的规定买方和卖方具有关联关系，但双方之间的相互买卖如同不存在关联关系一样，则此点可证明价格并未受到此种关系影响。例如，如果定价方式与所涉行业的正常定价做法相一致或与卖方定价与售予非关联买方的价格销售的方法相一致，则此点证明该价格未受到此种关系影响。又如，如果证明价格足以覆盖所有成本加利润，该利润代表该企业在一代表期内（如按年度计）销售同级别或者同种类产品所实现的总利润，则表明价格未受到影响。（全部下划线为本书作者所加）
讨论小组建议将两个技术要点纳入TCCV检查和考量的范围之内：第一，在转让定价情形中适用的《WTO海关估价协议》第1.2（a）条“COS测试”；第二，在将来的某个时间将会对申报的海关完税价格依转让定价确定的预期利润率做必要的调整（被称为“价格复核条款”）。
2.TCCV的评论性意见与指导案例
2008年开始转让定价问题就一直是TCCV的常规性议题。2010年，TCCV第31届会议通过了“评论性意见”23.1《关于运用转让定价研究报告对WTO海关估价协定条款1.2（a）项下COS进行审査的研究意见》（见《指南》附件三）。其中，提出转让定价资料对于海关审查COS是有用的。TCCV认可在个案中转让定价研究报告可以适用于审查关联交易中的海关完税价格。
在撰写《指南》时, TCCV正在讨论和审核美国海关与中国海关先后提交的两个转让定价“案例研究”草案。一个案例的转让价格是基于交易净利润法确定的；另一个案例中的转让定价是基于再销售价格法确定的。这些案例研究的目的是：呈现一些具体情形，即此情形下转让定价研究报告的分析已经为海关提供了信息，使其能够就成交价格是否受到了买卖双方关联关系的影响作出结论。到本书写作之时，这两个案例均已批准并公布。我们在下一节展开具体分析。
3.转发国际商会的六项建议
对海关和税务机关就确定公平价格时产生的分歧，国际商会在2012年发布政策声明，提出了建议。《指南》附件六转发了该声明的2015年升级版。国际商会的六个建议是：
（1）海关认可，如果企业基于公平交易原则（《OECD税收协定范本》第九条）制定关联交易价格，那就通常表明交易双方的关系并未影响到成交价格法为估价基础的实付或应付价格，相应地，该价格可作为海关完税价格的基础。
（2）海关认可，在以下两种情形下交易后转让定价的价格调整：两个关联企业之间达成合意后主动做出的补偿性调整；或，基于税务审计做出的调整。
（3）海关同意，在发生交易后转让定价的调整（上调或下调）时,根据进口商所选择的下列任一种方法来审定完税价格：采用加权平均关税率，将年度总关税除以该年度进口总额；或，参照税则目录和根据进口商提供的信息或海关披露的所有商品税号、统计数据中的相关进口数据等信息，进行转让定价调整的分配。
（4）海关认可，在发生交易后转让定价调整（上调或下调）时,企业免于承担下列责任：针对每份最初提交的报关单提供一份修改后的报关单，取而代之的是可以提交一份针对所有初次报关单的概括性回复；及，如果修改后的报关申请由企业自主并及时地提交至海关，则企业不应受罚。
（5）海关认可，为评估COS认可下列因素且将OECD转让定价方法作为可接受的框架：在转让定价报告中当“相同或相似货物”难以进行精确的比较时，也会采取区域比较、跨年度比较的方法，建议海关应认可可比利润法的使用和合适的区域及跨年度比较；海关应同样认识到，理解每个“企业”在交易中执行的功能以及承担的风险，有助于依据合理的、根本性的经济原则评估COS。
（6）海关认可，将转让定价同期资料作为证明进口产品价格未受到交易各方关系影响的证据；此外，海关应该明确将额外的海关数据要求提前界定和公示，以方便企业将这些额外的要求融入到转让定价同期资料中，从而同时满足税务与海关两个部门的要求。
② 《WTO海关估价协议》第一条2.（2）在相互有关联的人之间的销售，其成交价格应予以接受，并且按第1款的规定对货物进行估价，只要进口商表明，这种价格非常近似于在同一时间或大约在同一时间的下列任何一种价格：
1.向同一进口国无关系的买方出售的相同或类似货物的成交价格；
2.按第五条规定确定的相同或类似货物的海关估价；
3.按第六条规定确定的相同或类似货物的海关估价；
4.向同一进口国无关系的买方出售的不同生产国的相同进口货物的成交价格，但被比较的任何两项交易中的卖方应视为彼此没有关系。在实行前述检查时，应适当地考虑到在商业水平、数量和第八条所列诸因素等方面的明显差异，以及在出售中买卖双方没有关系时对卖方承担的费用与在出售中买卖双方有关系时对卖方并不承担这些费用的差异。③ 《WTO海关估价协议》第十五条2.（1）在本协议中，“相同货物”是指在所有方面都一样的货物，包括相同的性质、质量和信誉。表面上具有微小差别的其它货物不妨碍被认为符合相同货物的定义。
（2）在本协议中，“类似货物”指的是虽然不是在所有方面都相同，但却有类似的特性、使用同样的材料制造，具备同样效用，在商业上可以互换的货物。在确定某一货物是否为类似的货物时，应考虑的因素包括该货物的品质、信誉和现有的商标，等等。
（3）“相同货物”和“类似货物”这两个用语不包括那种包含了或反映了技术、发展、工艺、设计、图表和说明而未按第八条第1款（2）项2.调整的货物，如果这种情况可能发生的话。因为这些因素是进口国已考虑过了。
（4）除非在同一国家作为被估价货物进行生产的货物，否则不得视为“相同货物”或者“类似货物”。
（5）由不同的人生产的货物，只有在没有同一个人生产的相同或类似货物时，才应给予考虑。
3.在本协议中“同级或同类货物”指的是属于某一具体工业，或工业部门生产的一组或一系列货物中的货物，包括相同或类似货物在内。④ 这个结论是“很可能不存在测试价格”，显然忽视了针对进口商品运用《WTO海关估价协议》第五条，即倒扣价格法（见注ii）下也能获得“测试价格”。此时，也可以借助同期资料来取得有价值的信息。
《WTO海关估价协议》第五条1.（1）如果进口货物，或者相同或类似进口货物在进口时照进口时的原样在进口国出售，按本条规定进口货物的海关估价应以在同一时间或大致相同的时间向与购买此货无关系的人出售最大量的进口货物或相同或类似进口货物的单价为依据，但应扣除下列：
1.通常支付或议定支付的佣金，或者在进口国销售同级或同类货物时为利润和一般开支而通常支付的额外费用；
2.通常的运输和保险费用，以及在进口国发生的有关费用；
3.在合适时，第八条第２款提及的成本和费用；
4.由于此项货物的进口和销售在进口国应付的海关关税和其它的国家关税。
（2）如果在估价进口货物时，既没有进口货物，也没有相同或类似的进口货物在同一时间或大致相同的时间出售，其海关估价，除其它各项依据本条第1款（1）项规定外，应以该进口货物或相同或类似的进口货物在被估价后的最早日期但最迟不超过90天内依进口时原样在该国出售的单价为依据。
技术要点
《指南》第五章主要围绕讨论小组提出的两个如上技术要点进行探讨：第一，在转让定价情形中适用的《WTO海关估价协议》第1.2（a）条“COS测试”；第二，在将来的某个时间将会对申报的海关完税价格依转让定价确定的预期利润率做必要的调整（即“价格复核条款”）。
（一）转让定价同期资料与COS测试的相关性
1.转让定价同期资料与COS分析所需信息
《指南》表明，在转让定价同期资料中包含了许多信息，比如税务机关对功能分析的信息（包括对各方执行的职能、使用的资产及承担的风险的审查），都有助于海关开展COS分析，包括：“买卖双方组织商业关系的方式”，“被质疑的成交价格是如何达成的”；三个被《WTO海关估价协议》第1.2条注释确认通过COS测试的例子，即“价格的制定方式是否与所涉行业一般的定价操作一致”“价格制定方式是否与相互独立的买方和卖方之间进行交易时一致”“是否可以证明成交价格足以覆盖所有的成本加利润，该利润代表了该企业在一代表期内（例如按年度计）销售同级别或者同种类产品所实现的总利润”。⑤以及其他的一些符合COS测试的情形（如果审查表明，虽然根据第15条的规定买方和卖方具有关联关系，但双方之间的相互买卖如同不存在关联关系一样，则此点可证明价格并未受到此种关系影响）。
最终，海关会基于所有证据作出决定，而这些证据可能有多个来源。但是在有些案件中，海关可能主要依据转让定价的数据就可作出决定。
2.预约定价安排与海关估价预裁定的衔接
预约定价安排使得税务机关和企业有机会提前就某项特定交易或某系列交易的转让定价处理方法达成一致意见，从而证明该定价是符合独立交易原则。一些海关已确认预约定价安排可以为其在审查关联方交易时提供有用信息。在筹划预约定价安排时，关于海关估价需求也可以被纳入考虑范围。WCO鼓励各国海关提供海关估价预裁定制度（《WTO贸易便利化协议》第三章则有预裁定制度的要求）。如果有相应的机构/制度，企业就可在货物进口之前向海关申请针对某笔关联方交易（或一组交易）的预裁定。海关可能审查提供的相关信息（该信息可能来自转让定价同期资料或预约定价安排）并作出COS测试的决定。
上述裁定可以明确进口商品价格是否受到买方和卖方之间关系影响，如果之后所有该商品交易的事实都与该裁定相同，且符合限定条件（例如有效期），则同样可适用该裁定。
3.针对系列产品整体的转让定价同期资料与特定进口商品COS的相关性
假设进口商品是品牌电水壶，而转让定价报告涵盖的系列货物是品牌家用电器（包括微波炉、搅拌机和电水壶）。此例中转让定价报告将这些产品作为一个整体确定了一个可接受的独立交易区间。对此，海关可考虑《WTO海关估价协议》第1条第2款注释中COS测试例三的方法，即如果证明价格足以覆盖所有成本加利润，该利润代表该企业在一代表期内（如按年度计）销售同级别或者同种类商品所实现的总利润，则表明价格未受到影响。《WTO海关估价协议》第15.3条规定“同级别或同种类商品”指的是属于某一具体工业或工业部门生产的一组或一系列货物中的货物，包括相同或类似商品在内。⑥转让定价同期资料可以用来说服海关电水壶和其他家用电器是“同级别或同种类商品”。可见，转让定价报告中的这系列产品的成本和利润细节与进口商品相关。
4．转让定价同期资料所载与海关估价所需的数据范围的差异性
接上第3点，仍以《WTO海关估价协议》第1条第2款注释中COS测试例三为例：如果证明价格足以覆盖所有成本加利润，该利润代表该企业在一代表期内（如按年度计）销售同级别或者同种类商品所实现的总利润，则表明价格未受到影响。对此，海关可能会要求进口商提供出口商/卖方的利润信息，但企业出口商/卖方很可能不愿意与其分销商/进口商分享利润信息，因此，这样的请求可能是徒劳的。此时，建议海关首先考虑在进口国转让定价同期资料以审查COS。
然而，海关和税务机关所选择的“受测方”会不一致。在使用基于利润的转让定价方法，例如交易净利润法时，转让定价的受测方通常是进口商（鉴于其在交易中体现的功能不那么复杂，可比数据也更容易获得）。进口商的关注点是在进口国获得的利润。此时，转让定价数据仅与进口商（而不是卖方）的利润有关。而例三中涉及参考的公司总体利润被认为是卖方（即出口商）的利润。因此，这样的转让定价数据对于海关估价而言是否仍然存在关联性，是受质疑的。
（二）转让定价安排日后调整申报完税价格的影响
1. 转让定价调整与价格复核条款
《指南》指出转让定价调整是跨国企业定价战略的共同特征。但海关关心的是转让定价调整对完税价格的影响。海关仅在调整转让定价调整被做出（或被量化）后，才能对价格影响问题做出最终决定。TCCV采取的一种方法即注释4.1条价格复核条款，为上述问题设立了一项重要的原则。《指南》附件四即为《海关估价技术委员会注释4.1条价格复核条款》。该文件考量了货物买卖合同对完税价格的影响，即：如合同价格只是进口时的暂定价格，应付价格的最终确定取决于合同条款中规定的某些特定因素是否发生，则该条款不应该排除《WTO估价协议》第1条规定的估价，即成交价格法的适用。
各国海关对转让定价调整的处理并不一致。有些海关会考虑价格的上调或者下调，以及适当地进行相应的关税调整；而另一些则没有这种想法，或者只考虑向上的调整（支付额外的关税）但不考虑向下的调整（关税的返还）；有些海关会考虑进行税收单项调整，然而其他则只考虑调整实际价格。《指南》附件一为澳大利亚、加拿大、英国和美国的实践方案的简介。
当调整由纳税人发起，并被记录在其账目及签发的借款或贷款清单中时，站在海关估价的角度上，认为上述调整对进口货物的实付或应付价格产生了影响。而在其他情况下，尤其是当调整是由税务机关发起时，调整可能仅仅对纳税义务产生影响而不涉及货物的实付或应付价格。对于这种转让定价调整，海关可能会考虑原来的价格不符合以转让定价为目的的独立交易原则且实付价格未被调整，这是价格受关联关系影响的一种迹象。
另外，要求进口商提交载有临时申报价格的报关单以及提供与潜在应缴关税等额的保证金会牵扯到大量的资源利用，比如处理大量的报关单。这个问题也已成为企业界关注的一个焦点。如在国际商会的政策声明的提案2中：“企业应该被允许进行完税价格调整，且不被要求办理临时估价手续，或由于估价调整而受到处罚。”关于这点目前国际上还没有统一的指南，海关可能会要求进口商在进口前就提供现有的转让定价政策。
2. 转让定价调整与合理分摊
对于某项在海关看来是适当的完税价格调整，海关有必要确定其原理和计算方法。海关的关注点是单笔交易，然而转让定价数据体现的却是总体水平。因此有必要找到一种计算方法，将总价格合理地分摊到每批货物上。国际商会提出以下提案：海关同意，在发生交易后转让定价的调整（上调或下调）时,根据进口商所选择的下列任一种方法来审定完税价格：第一，采用加权平均关税率，将年度总关税除以该年度进口总额；第二，参照税则目录和根据进口商提供的信息或海关披露的所有商品税号、统计数据中的相关进口数据等信息，进行转让定价调整的分配。
⑤ 三个例子不是排他性的。然而，由于它们是被引用的例子，往往成为许多海关的参考框架。 ⑥ 《WTO海关估价协议》第十五条第三款：在本协议中“同级或同类货物”指的是属于某一具体工业，或工业部门生产的一组或一系列货物中的货物，包括相同或类似货物在内。
值得推广的实践经验
《指南》第六章指出，目前因海关对转让定价调整的处理而引发的问题更多地涉及海关的程序和手续（例如，通知海关可能发生调整的方式和将关税调整分配到相关的进口贸易中的方式），而不是对《WTO海关估价协议》的解释。因此，应提倡考虑如何在本国范围内处理此类问题，或签订双边或区域性协议。
《指南》认为值得推荐的管理经验包括：在国家层面评估从事进口的当地跨国公司与其国外关联公司交易的参与程度，这将可以统筹在这方面需要投入的成本；确保海关估价专业人员（特别是政策和审计团队）可以获得这个主题合适的培训机会；遵循注释23.1所确立的原则，提倡海关在审查关联方交易时从现有的转让定价报告中获取信息，值得推广的实践经验<评估已获得的信息是否足以得出结论；关注和参与海关估价技术委员会的讨论；发展/加强海关与国家税务机关之间对应人员的联系和合作：
——建议以提高认识/强化技术（例如，税务机关为海关提供培训，反之亦然）的研讨会
——讨论信息交换事宜
——考虑临时性或永久性的工作人员交流，或者雇佣拥有税务背景的工作人员
——建立关注跨国公司的大型业务团队。如果海关是收入局的一个分支，那么一单独个大型的业务团队就可以处理所有的税务和海关问题，甚至可以考虑实施海关和税务的联合审计。但鉴于海关和税务机关关注的时间段不同，联合审计不具有可行性。
——考虑与税务部门建立涵盖上述要点的谅解备忘录。
——就良好的实践经验提出建议，并同业界进行交流。
《指南》认为值得推荐的企业实践经验包括：从事进口的跨国公司确保其海关和税务顾问（内部或外部）能够就海关和税务机关在转让定价和海关估价方面的相互需求进行沟通交流；在准备转让定价同期资料时，将海关的要求纳入考虑范围；在签署预约定价安排时，将海关的要求纳入考虑范围；如果在进口后可能实施调整，则应保证按照本国的程序性规定提前通知海关；考虑向海关请求预先裁定；与海关紧密合作，提供并帮助解释与进口货物有关的转让定价分析和数据。
《指南》的指导案例分析与企业合规提示
如前所述，《WTO海关估价协议》是成员方的应履行的国际协议，暂时也无修改计划，对于海关估价与转让定价方法之间的冲突，目前只能在现有《WTO海关估价协议》的框架下去找具有可行性的方案。在此背景下，TCCV提出认可在个案中转让定价研究报告用于审查关联交易中的海关完税价格。以下就在《指南》中援引的案例以及TCCV在《指南》框架下提出的案例研究分析关联交易下如何进行COS测试。
TCCV案例研究10.1
（一）概要
TCCV的法律文件讨论了海关审查关联方之间买卖两种产品的COS的情形。这是海关提供并被TCCV公布的第一个相关案例。其中，卖方将货物销售给进口国的关联买方，同时以更高的价格销售给非关联买方。出口商将货物销售给关联和非关联买方承担的费用是相同的。进口商不能说明两个销售的价格为何不同，同时也没有足够的理由支持其价格差异不大的观点。另一个例子中，产品仅在关联方之间销售，海关认定卖方向关联买方收取的价格足以覆盖卖方的所有成本，包括购置成本、重新打包成本、整理和运费，和企业在有一代表期内的总利润。
（二）案例研究10.1的事实与分析
《指南》附件五提供了案例的全文：
1.I国的I公司从X国的X公司购买进口了两种食用原料作为食品添加剂产品的原材料。
2.在货物清关时，I公司向I国海关主动报告了其与X公司间的关联关系：
（a） X公司享有I公司22%的股份；且
（b）X公司的高级职员和董事也在I公司的董事会中担任董事。
3.在货物进口后，由于进口国海关对成交价格的可接受性产生了怀疑，决定依据《WTO海关估价协议》第1条第2款审议X公司和I公司之间的COS。为此，海关向I公司发出了一份问卷，问卷希望获得X公司在I国与其他非关联方关于该产品的销售价格，以及在必要的时候X公司需提供产生价格差异的理由和关于产品成本与利润的相关材料。在I公司请求下，海关也会向X公司发出问卷。根据问卷调查的反馈，海关认为事实如下：
4.I公司向X公司购买多种食用原材料制作食物香料。X公司向I公司销售食用原材料分为以下两种方式：
（a）食用原材料是由X公司生产的；及
（b）食用原材料由X公司向其他制造商及供应方购买并储存。在这种模式下，X公司既不生产也不加工食用原材料。其中的一部分X公司会进行包装进行转售。
5.根据《WTO估价协议》第15条第2款，在（a）模式下销售的食用原材料与（b）模式下的食用原材料不是相同或类似货物。
6.在（a）销售模式下，食用原材料也会销售给其他非关联买家。X公司在（a）销售模式下食用原材料的售价为：
（Ⅰ） 卖给I公司的售价为 92c.u.FOB
（Ⅱ） 卖给非关联买家的售价为 100c.u. FOB
7.海关发现在（a）销售模式下的食用原材料：
（Ⅰ） 非关联买方所购入的食用原材料与I公司所购入的无论是在商业品质还是数量都是相同或是类似的，而且用途也一致。海关估定非关联买家进口这些食用原材料的成交价格为100c.u；而且
（Ⅱ） X公司销售给I公司货物所负担的成本与销售给I国其它非关联买家的成本是相同的。
8.海关同时确认关于本文第六段中提到的8%的价格差异，也并不是因为季节因素的影响。而且，在海关进行询问和要求之后，I公司和X公司也没有提供进一步的信息以说明这种价格差异产生的原因。
9.（b）销售模式下X公司在I国只将食用原材料销售给I公司，因此在I国并没有进口相同或类似货物。
10.在（b）销售模式下，海关确认I公司购买食用原材料的成交价格足以覆盖X公司的成本，包括购买成本与再包装成本、运费与装卸费用，而且也可覆盖X公司的总体利润（该利润水平可以代表X公司一段时期内的毛利水平）。
11. I公司与X公司属于《WTO海关估价协议》第15条第4款（a）项和（b）项所指的“关联人”。根据第1条第1款（d）项所示，再结合第1条第2款，仅在确认价格未受到此种关系影响时，X公司与I公司之间销售的成交价格会成为为完税价格的基础。
12.在《协议》项下，关于证明“此种关系未影响成交价格”的举证责任在进口商。同时《协议》也要求海关应当提供合理的机会，允许进口商提供此种关系并不影响成交价格的证明，这并不意味着要求海关对价格差异的目的或真相进行彻底的调查。那么，在这个问题上任何决定的作出，很大程度上而言都应当建立在进口商提供的信息上。
（a）销售模式下的食用原材料价格
13.这个案件所展现的资料显示X公司与I公司之间关于食物原材料的交易价格低于与其他非关联企业方的价格。当被问到产生这一价格差异的原因时，无论是X公司还是I公司均没有做出合理的解释。
14.从海关所掌握的材料来看，I公司购买的食用原材料与其他与XCO非关联的买家所购买的食用原材料，数量上是相似的，品质等级及最终用途也是相同的。综上所述，再结合货物及生产企业本身的属性，并没有充分的理由认为这样的价格差异并不重大。
15.那么，在（a）销售模式下，成交价格法不能适用。海关应当用其他方法估定在销售模式下的食用原材料价格。在这一点上，X公司与在I国的其他非关联企业进行的相同或类似货物的成交价格，就可能成为本案的完税价格依据。
16.但是，应当指出的是，本案中关于价格差异对事实判定的影响并不具有普遍适用性。价格差异不应作为其他案件中价格差异在商业上重大的判定标准或者基准。《协议》中明确规定价格差异的意义应当根据个案中不同货物及行业的属性进行个案考量。
（b）销售模式下的食用原材料价格
17.关于在（b）销售模式下销售给I公司的食物原材料价格，销售环境审查显示成交价格已足以覆盖生产成本加上企业在同级别或同种类产品中所获得的总体利润。根据第1条第2款的注释第3节的规定，此类原材料成交价格应当被海关接受为完税价格。
（三）企业借鉴案例研究10.1的注意事项
第一，案例研究10.1并不是有关转让定价同期资料使用的案例，而是涉及海关通过问卷获得了资料并适用《WTO海关估价协议》第1.2条注释中的例二及例三的提供的分析框架的情形，即 “价格制定方式是否与相互独立的买方和卖方之间进行交易时一致”以及“是否可以证明成交价格足以覆盖所有的成本加利润，该利润代表了该企业在一代表期内（例如按年度计）销售同级别或者同种类产品所实现的总利润”。特别地，案例中海关通过问卷取得了X公司（出口方）的答复，从而取得例三所关注的“所有的成本加利润”，即案例中（b）模式下成交价格未受关联关系的影响的卖方的数据。从另一个角度看，如仅有进口方的答复和数据，适用例三的分析框架恐不会被认可。对这种质疑《指南》作了充分阐述，可见上文三（一）4项的分析。
第二，案例研究10.1的重点之一是“相同或近似产品”的概念及进行价格比较时需要调整的方面，比如，商业品质、数量、用途、季节、生产商等。海关以及进口商在适用《WTO海关估价协议》第1.2条注释例二的分析框架时，都应当考虑商业水平、数量和《WTO海关估价协议》第八条⑦所列诸因素等方面的明显差异，以及在出售中买卖双方没有关系时对卖方承担的费用与在出售中买卖双方有关系时对卖方并不承担这些费用的差异。进口商应对这些项目进行有依据的解释，以免海关错误地否定了例二的分析框架的适用。
第三，对于出口方就“相同或近似产品”向无关联第三方的售价差异，进口企业有时没有充分的信息加以解释。此时，如果卖方也并不乐意分享它对于不同买方的定价方式信息，进口商便不能完成举证，那么适用《WTO海关估价协议》第1.2条注释中的例二的分析框架的COS测试便难以通过。这就是案例中（a）模式下成交价格不被接受的情形。
TCCV案例研究14.1
（一）概要
2016 TCCV批准了一由美国提交的案例研究，展示了转让定价研究报告可用于支持关联交易海关估价。经世界海关组织理事会批准，以TCCV案例研究14.1的形式发布。案例研究解释了转让定价的研究利用交易净利润率方法（《指南》第三章中作了详细介绍，此方法类似于美国可比利润方法）测试进口商/分销商的利润，可以证明当事人之间的关系没有影响价格，而是符合行业定价的惯例，因此双方交易定价可被认可符合成交价格。
（二）案例研究14.1的来源
不严格地说，案例研究14.1是由美国基于HQ HO37375裁决⑧的提出的。⑨该案例中美国海关与边境保护局（CBP）决定，成交价格是对外国卖方/制造商与其相关进口商之间的医疗产品进口销售的适当估价方法。外国卖方/制造商所收取的价格是根据美国国内收入法规（IRS）第482条的再销售价格法（“RPM”，《指南》第三章中作了详细介绍）计算的。这些交易未作预约定价协议（APA）。在提交的转让定价分析中，所有的外部可比公司都是同一类商品分销商，它们是进口商的直接竞争对手。此外,尽管进口商的毛利率高于关联企业向无关的第三方销售中实现的毛利率, CBP认定利润率是可比的，价格差异是由于案例中的进口商在关联交易中担负着额外的市场与分销职责。由于所有的可比公司都销售同类或同级商品，CBP裁定，所提交的转让定价研究报告证明，进口商的价格以符合该行业正常定价惯例的方式结算。
（三）案例研究14.1的事实与分析
位于I国的I公司作为独家进口商，仅从境外关联公司X进口继电器产品，然后在进口国直接销售，X公司并没有向I国的其他第三方公司销售同样的商品。关联方定价是根据OECD交易净利润率方法（“TNMM”，《指南》第三章中作了详细介绍）确定的，这与美国美国可比利润方法非常相似。在TNMM下，一关联方（测试一方）的利润率与一组具有相似功能和风险的基准公司与非关联方进行交易的利润率进行比较。在案例研究14.1中，进口商是一常规分销商，作为测试的一方，以其营业利润与基准的可比公司相比。转让定价报告显示I公司的营业利润率为2.5%，而由8家可比公司财务数据得出的四分位区间为0.64%到2.79%，中位值1.93%。此案例特别指出，本案中转让定价研究被用作为双边预订价协议的基础。
这是最常见的转移定价方案，但对于海关来说是困难的，如上第三（一）4项所述，因为生产者/出口商的成本和利润与此转移定价方法无关，也就是说不适用注释中的第三个例子：“如果证明价格足以覆盖所有成本加利润，该利润代表该企业在一代表期内（如按年度计）销售同级别或者同种类产品所实现的总利润，则表明价格未受到影响”。然而，案例研究14.1巧妙地将转让定价的研究报告与《WTO海关估价协议》附件的第一个例子联系起来：关联方间的定价方式与所涉行业的正常定价做法相一致。
案例研究14.1中转移定价研究中对标的那些公司是“电气设备和电子零件的分销商”。案例研究指出，《WTO海关估价协议》附件注释的第一个例子中所使用的“行业”一词是指包含与进口产品相同类别或种类货物的行业或部门。在这种情况下，进口继电器被认为是电气设备和电子零件行业的一部分。这正是美国CBP在2009年出给Cardinal Health公司的裁决（2009年12月11日 HQ HO37375）中使用的方法。⑩案例研究14.1在分析部分解释说，通过转让定价研究中提供的行业独立交易范围可推导出进出口商之间的交易是符合独立交易原则的。案例研究14.1分析得出上述结论的主要条件：
——进口商I公司的顾客是非关联的当事人，可以合理推断I公司会最大化其销售利润，因此进口商的销售可以认为是符合独立交易原则的；
——进口商I公司的营业费用也被认为是可靠的，是符合独立交易原则的，因为他们付给非关联方，可以合理推断I公司会最小化其成本和费用，并且I公司营业费用的发生并不会使卖方X公司受益；
——功能风险和资产分析表明I公司与其他8家可比非关联分销商并无重大差异，可比公司所销售的货物也与I公司类似；进口商I公司的营业利润为2.5%，在0.64%到2.79%的营业利润范围内，即I公司营业利润率落在四分位区间内（虽然是高四分位区间），也在转让定价研究确定为行业独立交易的范围之内
——因此，仅剩下的变量，即销售的商品成本（包括进口商品的购买），也可以视为符合独立交易原则。
（四）案例研究14.1对《指南》5.2.2ii项的适用与发展
值得注意的是，《指南》第五章（5.2.2ii项）在解释“数据范围”，即上文第三（一）4项所述“转让定价同期资料所载与海关估价所需的数据范围的差异性”的时候详细地介绍了一案例，它的事实模式与分析结构几乎与上面分析的案例研究14.1完全相同：
进口商的有关数据，I公司：
——售价 100.0
——销售成本（即销售给XCO公司的已付价格/应付价格）82.0
——毛利润 18.0
——营业费用 15.5
——净营业利润 2.5
——净营业利润率（衡量基准） 售价的2.5%
基于上述信息：
——销售数据是可靠的，因为I公司只卖给独立方（假定I公司在与独立方交易时合理寻求利润最大化）；
——由于营业费用是由I公司承担，I公司寻求成本最小化且没有证据证明成本中有费用是在卖方请求下支付的，故该营业费用金额是可靠且可被接受的；
——通过该实例中的可比性研究（也就是基于针对独立进口商的可比性研究），我们可以确定像I公司这样的进口商，其独立交易净营业利润率是售价的2.5%；
——I公司的销货成本（向X公司的已付或应付价格）不符合独立交易原则（因此可能不可靠）。但是从2.5%的独立交易利润率可以反向推导出独立交易的销货成本金额。
因此，如果被推导出来的销货成本等于相应的申报成交价格，则可以此推断该成交价格未受到买方和卖方之间的关系影响。
然而，更值得注意的是，上面的最后一句话并非《指南》的结论。《指南》中介绍这个案例时并未将上述分析用于论证《WTO海关估价协议》附件的第一个例子“关联方间的定价方式与所涉行业的正常定价做法相一致”。换言之，《指南》并未从行业定价惯例的角度来认知基于针对独立进口商的可比性研究得出的独立交易净营业利润率数据。反而，《指南》仍然从《WTO海关估价协议》附件的第三个例子的适用性进行探讨，认为上面这个例子可以说明对转让定价同期资料数据使用有质疑：“进口商的利润是其利润计算的起点，从进口商利润衍生出来的信息可能使海关确信出口商/卖方的利润是可接受的，转而可以确认进口货物的价格是足以覆盖所有成本加利润，因此价格未受到此种关系影响？这是可能引起争议的。”无疑地，案例研究14.1对于类似证据材料的不同运用建立了转让定价同期资料与COS之间明确的证明逻辑。这不仅是对《指南》的适用，更是对它的发展。
（五）企业借鉴案例研究14.1的注意事项
这个案例研究的批准对进口商来说是个好消息，但仍有几个重要事项要注意：
首先,以利润为基础的转移定价方法（如TNMM）的关注点通常是测试方与基准测试公司的功能、资产和风险的相似性，行业兼容性通常不会是转让定价研究报告的重点；尤其在集成生产的那些情况下，转让定价研究报告中往往找不到或是很难找到行业兼容性的信息或分析。甚至有担心“本案例主要针对单一功能的分销公司I，进口后将国内货物继续销售给第三方。对于生产性公司，是否可以以及如何借鉴该案例存在不确定性”。⑪美国处理这些情况的方法是考虑其他的解释该行业的正常定价惯例的研究报告。
第二，案例研究14.1特别提出一个观海关在其认为适当的情况下可能要审查进口商的经营费用。这源于一些海关所表达的担忧，即进口商的经营费用可能是为出口商利益而支付的，或者数据可能是反常的并没有反映出进口商在合理地试图减少开支的前提假设。此外，对于存在混合销售收入的目标公司，要获得不同类型商品销售的营业利润率，可能存在一定难度。这是因为对于经营费用分摊的合理性，海关和企业之间看法不同，会存在一定的争议。
第三，在没有预约定价安排时，美国HQ HO37375裁决中也接受了关联方之间的成交价格符合独立交易原则。但案例研究14.1却增加了一个重要的背景，I公司、X公司以及I国和X国的税务机关针对I公司与X公司之间的关联交易已经达成了双边预约定价安排。这一因素可能会影响到一些海关（尤其是关注点在边境管制的发展中国家海关），不接受无双边预约定价安排的转让定价研究报告或同期资料中的信息用于COS测试。
第四，许多海关都表示他们有义务履行《WTO海关估价协议》，不会接受一项转移定价研究而不审查并分析其是如何证明符合COS测试的。这往往导致“免责声明”，即案例研究并没有强制海关依赖转让定价文件。
最后，随着《指南》的发布，案例研究14.1标志着一个重要的进步，让海关在对在依OECD转移定价方法作出定价的关联交易作出海关估价时感到有信心。反过来，企业可以也更有信心地用统一的方法来满足税务和海关对关联交易定价的要求。从案例研究14.1中可以清楚地看出，这并不意味着仅仅根据OECD方法编制转让定价文件，并假定海关会满意；相反，应该考虑如何最好地准备好文件，同时考虑到所得税和海关，并为每个文件提供适当的说明，说明为什么这些文件能够分别满足所得税和海关要求。
TCCV案例研究14.2
（一）概要
2017年10月底， WCO发布案例研究《根据WTO估价协议条款1.2（a）使用转让定价文档审查关联方交易》（以下简称《案例研究14.2》。该案例是中国海关估价案例首次被WCO采纳，是中国海关在海关估价领域贡献的第一份正式国际文件。该案例对海关在转移定价及纳税调整背景下的海关估价提供指导性意见，对在华进行全球贸易的企业也有重要的借鉴意义。
（二）案例研究14.2交易事实
位于X国的XCO，向位于I国的ICO销售奢侈品牌手袋。ACO是一家跨国公司总部，也是奢侈品牌手袋的品牌所有方。XCO与ICO均为ACO的全资子公司。XCO或ACO的关联企业均未向I国非关联方销售相同或类似奢侈品牌手袋。ICO是XCO向I国销售奢侈品牌手袋的唯一进口商。因此，ICO进口至I国的所有奢侈品牌手袋均采购自XCO。
2012年，ICO根据XCO出具的发票价格申报了进口奢侈品牌手袋的价格。ICO向I国海关提交的贸易单证显示，不存在《协定》第1条（a）至（c）款所规定的无法使用成交价格的特殊情况，也不存在第8条所规定的需要对进口价格进行调整的价外支付等情形。
2013年，因对ICO的申报价格存在怀疑，I国海关对ICO申报的进口价格进行审核。ICO转移定价政策显示，所有奢侈品牌手袋的进口价格是根据《OECD转移定价指南》使用再销售价格法（RPM）制定的。每年年末，ICO根据XCO的建议预估下一年度进口手袋的转售价格及预期毛利率。2012年，ICO的预期毛利率确定为40%，随后ICO根据再销售价格法计算公式得出进口奢侈品牌手袋的进口价格：进口价格=预期转售价格x（1-预期毛利率）/（1+税率）。
ICO是一家简单分销商或称常规分销商。进口手袋在I国的市场营销策略由XCO制定，同时XCO也对ICO的库存水平提出建议，确定建议转售价格及相关折扣政策。XCO在与手袋相关的高价值无形资产方面投入巨大。因此，XCO承担了I国手袋销售相关的市场风险和价格风险。
作为进口货物转售所在国，I国的奢侈品牌手袋市场竞争激烈。然而，2012年，由于全价销售的手袋数量高于预期，折扣价销售数量少于预期，ICO的实际销售收入远超预计。因此，ICO2012年的毛利率达到64%，高于ICO转移定价政策的预期毛利率。在价格审核过程中，海关要求ICO提供更多信息以审核进口申报价格的合理性。
ICO并未根据《协定》条款1.2（b）和（c）举证测试价格，以证明关联关系未影响价格。然而，ICO提交了一份转移定价报告，使用再销售价格法将ICO的毛利率与可比公司在非关联交易（即可比非受控交易）中的毛利率进行比较。该转移定价报告是由一家独立事务所依照《OECD转移定价指南》做出的。
根据转移定价报告，ICO不拥有任何高价值的、独特的无形资产或承担任何重大风险。ICO提交的转移定价报告选取了位于I国的8家可比企业。功能分析显示这8家企业自X国进口可比产品、承担类似功能及类似风险，且与ICO一样，不拥有任何高价值的无形资产。
转移定价报告显示可比公司2012年的毛利率符合公平交易原则（四分位）的合理区间为35%-46%，中位值为43%。因此，ICO 64%的毛利率并未落在合理四分位区间内。海关开展价格审核时，ICO并未就此进行任何转移定价调整。
（三）案例研究14.2的分析
案例研究14.2中进口商未提供测试价格，因此海关开展COS审查。中国海关认为根据功能分析，ICO与所有8家可比企业无明显差异，因为这些企业：
——均位于I国；
——与ICO类似，承担类似分销功能和类似风险，不拥有任何高价值的无形资产；
——进口的可比产品同样是在X国制造的；
中国海关发现I国奢侈品牌手袋市场竞争充分，ICO与8家可比公司无显著区别，其营业利润与费用应与可比公司类似；此外，中国海关对产品的可比性也进行了审查，认为相关可比企业符合海关估价要求。根据转移定价报告中可比公司年毛利率的合理四分位区间在35%-46%，中位值为43%，然而，2012年，ICO的64%的毛利率远高于该行业可比企业的正常毛利率。所以，ICO在2012年的高毛利率与其功能、资产和风险不相符。
考虑到ICO获取了更高的毛利率，且未作出任何补偿性调整，中国海关从而得出结论，即相关进口价格的制定与行业正常定价惯例不一致。ICO 在2012年的进口货物完税价格申报偏低，应依次使用其他估价方法进行估价。
（四）案例研究14.2对14.1及《指南》的适用与发展
如前所述，案例研究14.1从行业定价惯例的角度来运独立交易净营业利润率数据，是对《指南》的中案例模型的创造性运用。案例研究14.2则沿着这个思路继续通过与可比公司利润率对比来审查关联交易是否符合一般商业惯例。并且，案例研究14.2中毛利率数据的使用进一步提高了转让定价文档在海关估价中的参考范围。
此外，《指南》第五章指出世界各地的海关对转让定价调整的处理并不一致。案例中海关认为如果利润率超过预计范围，而实际上并没有作出调整，这就是表明价格不是独立交易的结果的有力的证据。显然，海关认为ICO应当进转让定价报告中的补偿性调整。这响应了国际商会的调整而不受处罚的政策建议（2）与（4）。特别值得关注的是，提交本案例的中国海关目前对于以转让定价研究报告等为基础的补偿性调整尚未专门出台任何政策。理论上说，企业仍有因转让定价调整而被指因“申报不实”而不合规，并受到处罚的风险。现在，案例研究14.2已公布，为保持法律法规与执法实践的一致性，中国海关应当出台相关规定对案例研究14.2情形下企业合规风险加以排除。
（五）企业借鉴案例研究14.2的注意事项
第一，目前大部分公司采用交易净利润法作为企业的转让定价方法，但有鉴于中国海关对毛利率水平的关注，以及如上所述的海关对于经营费用的公允性的担心（进口商的经营费用可能是为出口商利益而支付的，或者数据可能是反常的并没有反映出进口商在合理地试图减少开支的前提假设），建议有关企业在准备转让定价文档过程中增加对毛利率水平的分析。
第二，利用OECD基于利润的转移定价方法的公司通常情况下会进行补偿调整，因此，在大多数情况下，案例研究14.2并不适用。然而，在一些情况下，进口企业选择不进行补偿调整。另一种情况发生在进口国家的外汇管制（如提供本案例的中国）使进口企业进行补偿调整困难重重或不可能。此时，海关会认为原来的价格不符合以转让定价为目的的独立交易原则且实付价格未被调整，这是价格受关联关系影响的一种迹象。
第三，毛利率较高的分销商成因常常是复杂的。建议面临类似情形的从事关联交易进口商应积极考虑对高毛利的贡献因素（例如当地市场环境等）进行定性及定量分析并举证，以避免其所获得的高毛利被错误地归因于进口价格偏低而导致海关完税价格调整。
第四，如本案例所示，实践中，一些海关在运用转让定价同期资料审查关联交易进而考虑“相关进口价格的制定与行业正常定价惯例是否一致”时，海关不仅会对“行业”加以界定，还可能关注进口货物的可比性。案例研究14.1中进口继电器被认为是电气设备和电子零件行业的一部分，案例研究14.2中的奢侈品牌手袋是与奢侈品还是与手袋企业同属一个行业？显然都有可能。然而，由于中国海关对货物可比性的严格理解，将奢侈品牌手袋的可比企业认为是一个行业，这样就使“行业”受到了限制。因此，如果有超过“相同或类似货物”范围的行业定位，进口企业的举证难度会有所加大，需要在转让定价报告中提供有说服力的数据并建立起有逻辑性的分析。
⑦ 《WTO海关估价协议》第八条第一款：在按第一条规定确定海关估价时，对进口货实付或应付的价格应加上：
（1）以下各项，即由买方承担而未包括在实付或应付货物价格之外的费用：
1.除买货佣金之外的佣金和经纪费；
2.作为海关定税应包括的该货的集装箱费用；
3.包括劳动力和材料在内的包装费用。
（2）与进口货物出口的生产和销售有关的以免费或减价形式直接或间接提供的下列商品及劳务价值（按适当比例分摊），即未包括在实付或应付的价格之内的价值：
1.包括在进口货物之内的材料、部件、零件和类似项目；
2.进口货物在生产中所使用的工具、染料、模具和类似物件；
3.进口货物在生产中消费的材料；
4.进口货物为生产所必需的而在进口国以外其它地方所采用的技术、发展、工艺、设计、图表和说明。
（3）作为被估价货物的一个销售条件买方必须直接或间接地支付的专利费和许可证费，即未包括在实付或应付价格内的专利费和其它费用。
（4）后来转售、处理或使用的进口货物，给卖方直接或间接带来任何一部分收益的价值。
2.在制定立法时，每一当事方应规定下列各项费用全部或部分地包括在或不包括在海关估价中：
（1）将进口货物运输到港口或进口地点的费用；
（2）与将进口货物运输到港口或进口地点有关的装卸费和手续费；以及
（3）保险费。
3.在实付或应付价格之外，应按本条规定只根据客观的数据资料收取的费用。
4.除按本条规定外，在确定海关估价时，不应在实付或应付价格外再收取任何额外费用。⑧ HRL H037375, Dec.11, 2009 ⑨ WTO Technical Committee on Customs Valuation approves case study on transfer pricing, Indirect Tax Alert, 4 May 2016, www.ey.com/taxalerts ⑩ HRL H037375, Dec.11, 2009 ⑪ 周重山：《海关估价对税务转让定价文档的运用》，载微信订阅号“商务联”，2017年3月22日。
| 注：本期热点话题原文参见《《海关估价与转让定价指南》及其在企业海关合规中的运用（Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing and Its Application in Company and Customs Compliance）》，由律商联讯编辑整理。 |