2019年4月，康美药业300亿货币资金以“会计差错”的方式凭空消失，在社会引起极大关注，也把医药行业又一次推上了风口浪尖。6月4日，财政部官网公示，抽取77户医药企业进行会计信息质量检查工作，其中包括多家跨国药企及上市医药公司。本期专题将携手华税，以此为切入点对医药行业的涉税问题及风险进行分析，并结合实际对此提出建议。

（一）上下游延伸检查导致涉税风险波及企业成倍增加

本次专项检查是一次多部门参与、“穿透式”监管、全环节检查的综合执法运动。尽管通知中调查对象虽只列举77家医药企业，但“穿透式”监管、全环节检查，将销售企业上游的医药生产企业、下游的医院等医疗机构，以及为其提供服务的代理、咨询、广告机构，都纳入检查范围，实际上在这次专项检查中牵连的关联企业或将成百倍增加。

延伸检查、地方协查是税务检查尤其是虚开案件检查的必然要求，一旦检查组发现企业账簿不实、虚开发票，必然牵涉虚开增值税发票或者偷逃企业所得税，经上报后会移交税务机关进行处理。若涉及虚开增值税专用发票，整个交易链条中的企业都会面临税务、公安的检查，与77家被查医药企业相关的上千家企业将面临巨大的涉税风险。

虚开增值税发票的刑事责任及辩护策略　

（二）税警等各部门联动调查或使涉税行政、刑事双风险一并爆发

根据通知规定，监管局、财政部门对检查中发现的重大问题和违法线索，检查组将依职权移交不同的部门查处。其中，涉及偷、逃税款、虚开发票的，由税务、公安查处。近年来，为有效打击涉税违法犯罪，多数地方设立了税警协查办公室，公安机关利用其侦查优势再结合税务机关税法上的专业优势协同办理涉税刑事案件，在调取证据、固定笔录、实施逮捕等方面显示出明显的优势，极大提高了涉税刑事案件的侦破效率和打击力度。

根据我国《行政处罚法》及《税收征收管理法》的有关规定，纳税人的违法行为涉嫌构成犯罪的，税务机关除应依法作出行政处罚外，还应当将案件移交司法机关追究刑事责任。特别是四部委共同部署开展打虚打骗两年专项行动以来，税务部门通过上述方式查处的相当一部分虚开案件已进入刑事程序。涉案企业同时面临行政违法和刑事犯罪双重法律风险，相互之间亦互相影响，导致涉案企业面临复杂的案件情况，应对困难。

（三）财政部督办强化检查力度，通过沟通解决的方式难度加大

在此次专项检查中，财政部和国家医保局将实地督导，对于移交相关部门的问题线索，需做好跟踪协调，可见此次检查力度之大，查处之严格。近年来，财政部、国家税务总局曾开展过多项财务、税收检查，其中尤以打虚打骗专项检查覆盖面广，打击力度大，多个地区、多个行业均爆发出大量的虚开案件，其中相当一部分案件进入刑事司法程序。在案件发酵过程中，传统的应对方法无法发挥作用，企业最终仍需回归到法律程序，寻求专业人士的帮助和支持，做好权益维护和法律救济的工作。

（一）销售费用真实性④

- 销售费用列支是否有充分依据，是否真实发生；
- 是否存在以咨询费、会议费、住宿费、交通费等各类发票套取大额现金的现象；
- 是否存在从同一家单位多频次、大量取得发票的现象，必要时应延伸检查发票开具单位；
- 会议费列支是否真实，发票内容与会议日程、参会人员、会议地点等要素是否相符；
- 是否存在医疗机构将会议费、办公费、设备购置费用等转嫁医药企业的现象；
- 是否存在通过专家咨询费、研发费、宣传费等方式向医务人员支付回扣的现象。

（二）成本真实性

- 采购原材料时，是否存在通过空转发票等方式抬高采购成本的情况；
- 将制造费用分摊至不同药品时，分摊系数是否合理，是否存在蓄意抬高生产成本的现象。

（三）收入的真实性

- 是否利用高开增值税发票等方式虚增营业收入；
- 是否将高开金额在扣除增值税后又以劳务费等形式支付给医院等机构；或者用于医院开发、系统维护、学术推广等。

（四）其他

- 购药品数量、向医疗机构或医务人员销售返点现象；
- 库存管理、合同签订、销售发货、款项收取等流程控制是否有效，是否存在药品空转现象。

现行“两票制”压缩了开票链条，但不能改变药品销售模式。

药品销售人员的佣金、医生的回扣依然需要以各种费用的形式进入企业核算体系。现实中药企费用列支的依据主要包括企业虚增的费用金额和从第三方咨询公司取得的费用发票。企业虚增的费用包括会议费，如将各种餐费计入会议费当中，不符合会议费的扣除条件；广告费，未经当地省级药监部门审批，未在指定的涉医刊物上进行的药品宣传，不符合法律规定，所支出的广告费用扣除风险大。还有各类推广费和讲课费，因为所涉及的主体和受众与药品销售无关，也会引起税务稽查部门关注。此外，药企与第三方咨询公司建立合作关系，从咨询公司取得咨询费、劳务费发票作为扣除依据，相关服务是否真实发生，取得相应发票是否合法，也已成为检查重点。

“两票制”高开模式下，药企对进项票的需求激增，虚开农产品收购发票成为补充进项票的惯用手段。

由于现行政策对农产品收购发票采取了“事先申领、自开自抵、留存备查”的税收征管制度，税务机关在企业申领环节仅要求提供《税务登记证》副本、《营业执照》、《企业申请购买收购发票审批表》等一般材料，因此，部分不法分子利用该项税收优惠政策，通过伪造购销合同、过磅单、农户身份信息、自产自销证明等材料，取得虚假的农产品收购发票，对外虚开牟利。生产型药企在开具农产品收购发票时须严格遵守税法规定，合法合规开具，杜绝随意扩大开票金额、开票范围、乃至虚构收购交易的行为。⑤

（一）税前扣除范围及扣除比例等不符合税法规定，直接导致企业所得税纳税调整

《企业所得税法》第八条规定了企业所得税前扣除项目的范围，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失及其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。第二十八条规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。从以上条款可以看出，成本费用的扣除，企业所得税法及其实施条例确立了以下五大原则：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则以及合理性原则。企业税前扣除的成本、费用必须真实发生，且具有合理性、相关性。不仅如此企业税前扣除还应当取得“合法、有效”凭证，否则不能扣除。

在检查医药企业费用、成本真实性的过程中，医药企业存在通过发票等其他税前扣除凭证列支成本、费用不规范进行税前扣除的情形将很有可能被检查揭露，有些费用虽真实发生，但却欠缺合理性和相关性，或扣除凭证不符合规定，或费用总额的扣除比例超越了税法规定的限额等，都将引发企业所得税的纳税调整，导致企业承担补缴税款及滞纳金的行政责任。例如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出一般为不超过当年销售（营业）收入15%，但是对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，比例则为30%等。部分药企对于扣除比例上没有严格按照税法规定的比例予以扣除，导致所得税纳税调整的情形并不少见。

（二）虚假列支成本、费用将导致偷税的行政处罚乃至刑事责任

《税收征收管理法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、编造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列少列收入，或者经税务机关通知申报拒不申报或者进行虚假的纳税申报，补缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。也就是说，企业虚假列支成本、费用不仅会面临着偷税的行政责任风险，而且还面临着较大的刑事责任风险。

此次对医药企业检查的重点就包括销售费用列支是否真实；会议费列支是否真实；是否存在蓄意抬高生产成本；是否利用高开增值税发票等方式虚增营业收入；通过现金收款未开具发票，账外账等情形。检查过程中一旦发现企业存在偷税的情形，检查部门移交税务、公安后，企业不仅需要补缴税款及滞纳金，而且将面临一定比例的罚款。构成犯罪的，税局将会依法将案件移送公安处理，案件由公安介入后，企业及其负责人很大程度上会被司法机关以刑法第二百零一条追究刑事责任。

（三）营销人员薪酬支付中存在的个税违法行为亦会引发相应的涉税风险

相较于其他行业而言，医药行业的营销人员薪酬金额通常会比较高，一部分主要用于实施商业贿赂，因此营销人员在套取高额薪酬的过程中可能会存在逃避履行个税的违法现象。医药企业作为营销人员的收入支付方，依照《税收征收管理法》的规定应当履行个税的扣缴义务，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款。对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。对于医药行业普遍存在的通过现金方式支付薪酬、通过各项补贴予以支付不合并进入工资薪金等方式帮助营销人员规避个税缴纳义务，不履行扣缴义务的，税务机关将会依照税收征管法的相关规定依法追究医药企业的税收行政责任。

（四）虚开或者虚接受增值税发票，面临较大的虚开刑事责任风险

无论是虚开或者虚接受增值税普通发票还是增值税增值税专用发票，都将面临被追究刑事责任的风险，尤其是涉及到增值税专用发票的，根据《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号）的规定，只要虚开税款数额达到二百五十万以上就属于“数额巨大”，将面临十年以上甚至无期徒刑的刑事责任。医药企业存在的各项成本、费用的列支；虚增营业收入等行为，都与发票有千丝万缕的关系，一旦检查发现企业开具或者取得的发票所对应的业务不真实或者没有发生，从而引发药企较大虚开的刑事责任风险。尤其是2016年7月《药品经营质量管理规范》（国家食品药品监督管理总局令第28号）（以下简称新GSP规范）实施，对药品经销监管更加严格。在电子化数据管理要求下，一旦药监、审计、税务等部门对企业进行联查，或审计部门通过实务盘点，发现进销存数据记载不真实的，将移送税务机关。此时，若药企未将GSP管理规范要求下系统数据与增值税专用发票开具数据建立关联，未注重进销存管理数据记载的真实性，将可能因系统记载的出入库信息与增值税专用发票开具的销售清单信息不一致面临虚开风险。

（一）篡改系统进销存数据，破坏系统记录的完整性、真实性

根据《药品经营质量管理规范》第五十七条的规定，企业应当建立能够符合经营全过程管理及质量控制要求的计算机系统，实现药品可追溯。 国家食品药品监督管理总局在下发的2016年第94号公告要求药品批发企业应当对本企业是否存在“伪造药品采购来源，虚构药品销售流向，篡改计算机系统数据，隐瞒真实药品购销存记录”进行自查。

为符合新GSP规范要求，药品经销企业普遍采用进销存系统管理软件对药品进销存进行核算，以实现药品来源可追溯。市面上的系统软件虽五花八门，但因本质均为满足GSP规范要求而研发，因此，对药品采购、药品销售、药品库存的核算、记载原理相通。采购/销售部门在系统内开单，仓库管理员、验货员对药品批次、生产日期等信息进行验视后入库/出库，财务部门根据流转的随货同行单等单据进行记账并接受/开具增值税专用发票。

在电子化数据管理要求下，一旦药监、审计、税务等部门对企业进行联查，或审计部门通过实务盘点，发现进销存数据记载不真实的，将移送税务机关。此时，若药企未将GSP管理规范要求下系统数据与增值税专用发票开具数据建立关联，未注重进销存管理数据记载的真实性，将可能因系统记载的出入库信息与增值税专用发票开具的销售清单信息不一致面临虚开风险。

因此，药企对于系统数据的管理、记载应当注重留存物流单据如采购明细单、销售出库单等随货同行单据予以辅证，更应注重系统记载数据与财务记账数据、税务系统开票数据的一致性。

（二）药品的购销交易记录票、账、货、款不一致

由于新GSP规范要求企业采用计算机系统对药品进销存进行实务的核算，因此，药企的管理涉及进销存系统、财务系统、金税开票系统对药企经营的记载能否一致。根据前述药企的采购/销售流程，对药企之间购销交易真实性的验视可通过比对进销存系统登记的药品买卖双方、记账凭证（后附银行电子回单）记载的收付款方、增值税专用发票记载的发票开/受方是否一致进行。

因药品进销存管理系统、财务系统对数据的记载反应的是交易结果，因此，仅根据记载结果一致，不足以倒推交易过程合法、购销交易均真实发生的结论。税务机关、公安机关对企业是否存在“虚开”的稽查、侦查，会突破数据表象，更注重查证双方之间是否存在真实的货物交易，将重点从是否有实物出库方面进行调查：重点查实企业是否留存了能够证明卖方真实发货的物流单据（如随货同行单）；在随货同行单等单据上，是否有购买方对货物验视后的签章。

因此，对药品经销企业而言，不仅要注重进销存系统账与财务账一致，还应当注重前述账的记载与实务一致。药企应制定完善的盘点方案，不定期对实物库存进行盘点，以盘点的账实相符数据证明企业系统数据记载的准确性，并梳理留存随货同行单、销售出库单等原始单据证明货物的真实出库。

（三）向药品零售店、诊所销售药品未做到开具销售发票且随货同行

在药品经销企业，针对药店、诊所的销售，部分药企存在不开具发票销售，从而隐瞒该部分收入，并将结余的进项增值税专用发票对外虚开的情形。若对药品的管理，未做到票货一致，将会存在物流系统中的购货方与增值税专用发票开具的受票方不一致的情形，从而引发虚开风险。

税务稽查程序中医药企业的抗辩策略

（一）积极行使陈述、申辩、听证等程序性权利

药企税收违法行为当中，虚开增值税专用发票是最常见的行为。移交线索中涉及虚开增值税专用发票的，税务稽查人员将从金三系统和税收风险管理系统分析检查对象上下游关联关系，利用增值税发票电子底账系统查询上下游企业发票明细，统计购进和销售货物的品种和数量，确定调查思路。

接下来，稽查人员将调取企业会计账簿、进销存管理系统电子数据、购销合同等资料，向该企业法定代表人、财务主管、业务员和库房保管等相关人员发出询问通知，了解药品进销渠道，制作询问笔录，固定相关证据。

检查结束，检查人员一般会就发现的违法事实与企业沟通，听取企业意见。符合条件的应当提交重大税务案件审理委员会审理。涉及税务行政处罚的，将向企业送达《税务行政处罚事项告知书》，告知企业听证的权利。此时，被查企业应当积极行使陈述、申辩和听证权利，在税务机关作出处理、处罚决定之前妥善解决问题。

（二）税务争议产生后积极寻求法律救济

经过听证，税务机关仍然认定被查企业存在违法事实的，将对被查企业作出税务处理、处罚决定，并告知被查单位享有的复议权、诉讼权。

需要注意的是，《税收征收管理法》规定，纳税人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

对于税务处理决定，被查企业应当先缴纳税款或者提供相应担保，再行使复议、诉讼的权利，切勿错过税款缴纳期限，导致复议、诉讼权利的丧失。对于税务行政处罚事项则不受纳税前置的约束，被查企业应当及时提起复议或者诉讼，避免企业受到的损失扩大。

（一）依据法律、政策规定，据实扣除成本费用

《财政部关于开展2019年度医药行业会计信息质量检查工作的通知》（财监〔2019〕18号）指出，本次检查着重关注成本、费用的真实性。包括：采购原料时，是否存在通过空转发票等方式抬高采购成本的情况等；销售费用是否真实发生、列支是否合法；会议费列支是否真实，发票内容与会议日程、参会人员、会议地点等要素是否相符等。

因此，建议药企首先要健全财务、业务核算体系，不同部门保留的业务资料均能相互印证，各项交易和支出都有据可查，做到真实性无疑。其次，加强财会人员财税法规知识培训，正确核算各项经营业务。如《企业所得税法》以权责发生制为原则，进行成本费用的确认。只要真实有据，即可扣除。同时财务人员须分清税会差异，在会计核算的基础上按照税法的规定进行纳税调整。

（二）药品销售票、账、货、款一致，严防篡改、杜绝虚开

虚开增值税专用发票是药企面临最严峻的问题，不仅涉及行政责任，甚至面临刑事处罚，量刑最高达到无期徒刑。由于新GSP规范要求药企采用计算机系统对药品进销存进行实务的核算，因此，药企的管理涉及进销存系统、财务系统、金税开票系统对药企经营的记载能否一致。实践当中，部分药企存在篡改进销存系统数据的行为，致使税务机关发现系统记载数据与财务记账数据、税务系统开票数据不一致，从而认定“无货”虚开。

因此，对药品经销企业而言，不仅要注重进销存系统账与财务账一致，还应当注重账簿记载与实物一致。建议药企制定完善的盘点方案，不定期对实物库存进行盘点，以盘点的账实相符数据证明企业系统数据记载的准确性，并梳理留存随货同行单、销售出库单等原始单据证明货物的真实出库。

（三）及时开展企业税务健康检查与风险应对

药企税务风险往往是由于企业管理者、财会人员对税法及相关税收政策理解不到位导致的，易言之，合规是企业正常经营的首要条件。因此，药企更应当及时开展企业税务健康检查，借助专业税务律师的协助，帮助企业排除日常经营活动中的税务风险。在面对税务稽查时，通过税务稽查应对服务，充分了解企业可能面临的涉税风险并及时应对，防止行政风险向刑事风险过渡。

• 《2019年度医药行业会计检查可能引发的税法责任》
• 《财政部对77家药企开展专项检查将引爆医药行业涉税风险》
• 《2019年度医药行业大检查：涉税违法线索移交将全面引发虚开风险》
• 《2019医药行业进行税务风险管控的三大建议》
• 《重磅！财政部加急文件点名稽查77家药企冲账的发票 是否存在药品回扣？》