编者按

对于查账征收的企业，每年都要进行企业所得税汇算清缴。企业所得税按年计算，分月或者分季预缴，年终汇算清缴，多退少补。自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。

2016年企业所得税年度汇算清缴纳税申报工作已经紧锣密鼓地展开。本期热点话题，华政税务师事务所特就以下汇算清缴实务中的热点问题进行分析和提示，以供企业参考。

目录

基于《内部控制制度》制定的其他具体制度，下文会在综合考虑监管要求的基础上，从制定要点、设计要求等方面分别介绍以下制度：

税收优惠	优惠备案	加计扣除
税前扣除	职工教育经费	保险费支出
跨地区经营汇总纳税	跨期发票	境外所得税收抵免

《国家税务总局关于发布〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》（国家税务总局公告2015年第76号）附件2《企业所得税优惠事项备案管理目录》（2015年版）、《关于2015年度企业所得税优惠政策事项办理的公告》（北京市国家税务局 北京市地方税务局公告[2016]第3号）规定了企业所得税优惠政策事项，包括免税收入、免征与减征优惠、高新技术企业优惠、小型微利企业优惠、加计扣除优惠、创投企业优惠、加速折旧优惠、减计收入优惠、税额抵免优惠、民族自治地方的优惠、促进节能服务产业发展的优惠、集成电路的优惠、其他有关行业优惠。

企业应当自行判断其是否符合税收优惠政策规定的条件。凡享受企业所得税优惠的，应当按照税法规定向税务机关履行备案手续，妥善保管留存备查资料（企业留存备查资料的保存期限为享受优惠事项后10年。税法规定与会计处理存在差异的优惠事项，保存期限为该优惠事项有效期结束后10年）。对于企业享受小型微利企业所得税优惠、固定资产加速折旧、单位价值低于5000元固定资产一次性扣除和低于100万元的研发仪器设备一次性扣除等优惠政策，企业通过填写纳税申报表相关栏次履行备案手续，不再另行填写《备案表》。

以下列举几种实务中应用比较多的税收优惠事项：

优惠事项	政策内容	报送资料	备查资料	享受优惠时间
免税收入优惠
国债利息收入免征企业所得税	企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入免征企业所得税。	《企业所得税优惠事项备案表》	1.国债净价交易交割单；2.购买、转让国债的证明，包括持有时间，票面金额，利率等相关材料；3.应收利息（投资收益）科目明细账或按月汇总表；4.减免税计算过程的说明。	预缴享受，年度备案
取得的地方政府债券利息收入免征企业所得税	企业取得的地方政府债券利息收入（所得）免征企业所得税。	《企业所得税优惠事项备案表》	1.购买地方政府债券证明，包括持有时间，票面金额，利率等相关材料；2.应收利息（投资收益）科目明细账或按月汇总表；3.减免税计算过程的说明。	预缴享受，年度备案
符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税	对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。	《企业所得税优惠事项备案表》	1.被投资企业出具的股东名册和持股比例（企业在证券交易市场购买上市公司股票获得股权的，提供相关记账凭证、本公司持股比例以及持股时间超过12个月情况说明）；2.被投资企业董事会（或股东大会）利润分配决议；3.若企业取得的是被投资企业未按股东持股比例分配的股息、红利等权益性投资收益，还需提供被投资企业的最新公司章程；4.被投资企业进行清算所得税处理的，留存被投资企业填报的加盖主管税务机关受理章的《中华人民共和国清算所得税申报表》及附表三《剩余财产计算和分配明细表》复印件。	预缴享受，年度备案
投资者从证券投资基金分配中取得的收入暂不征收企业所得税	对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。	《企业所得税优惠事项备案表》	1.有关购买证券投资基金记账凭证；2.证券投资基金分配公告。	预缴享受，年度备案
免征与减征优惠
取得企业债券利息收入减半征收企业所得税	企业持有中国铁路建设等企业债券取得的利息收入，减半征收企业所得税。	《企业所得税优惠事项备案表》	企业所得税优惠事项备案表。	预缴享受，年度备案
投资者从证券投资基金分配中取得的收入暂不征收企业所得税	对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。	《企业所得税优惠事项备案表》	1.购买铁路建设债券、其他企业债券证明。包括持有时间，票面金额，利率等相关材料；2.应收利息（投资收益）科目明细账或按月汇总表；3.减免税计算过程的说明。	预缴享受，年度备案
从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得定期减免企业所得税	企业从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。企业承包经营、承包建设和内部自建自用的项目，不得享受上述规定的企业所得税优惠。（定期减免税）	1.企业所得税优惠事项备案表；2.有关部门批准该项目文件。	1.有关部门批准该项目文件；2.公共基础设施项目建成并投入运行后取得的第一笔生产经营收入凭证（原始凭证及账务处理凭证）；3.公共基础设施项目完工验收报告；4.公共基础设施项目投资额验资报告；5.同时从事适用不同企业所得税待遇项目的，每年度单独计算减免税项目所得的计算过程及其相关账册，合理分摊期间共同费用的核算办法；6.项目权属变动情况及转让方已享受优惠情况的说明及证明资料（优惠期间项目权属发生变动时准备）；7.省税务机关规定的其他资料。	预缴享受，年度备案
从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得定期减免企业所得税	企业从事《环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录》所列项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。（定期减免税）	《企业所得税优惠事项备案表》	1.该项目符合《环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录》的相关证明；2.环境保护、节能节水项目取得的第一笔生产经营收入凭证；3.环境保护、节能节水项目所得单独核算资料，以及合理分摊期间共同费用的核算资料；4.项目权属变动情况及转让方已享受优惠情况的说明及证明资料（优惠期间项目权属发生变动）；5.省税务机关规定的其他资料。	预缴享受，年度备案
符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目的所得定期减免企业所得税	对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，符合企业所得税税法有关规定的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。（定期减免税）	1.企业所得税优惠事项备案表；2.国家发展改革委、财政部公布的第三方机构出具的合同能源管理项目情况确认表，或者政府节能主管部门出具的合同能源管理项目确认意见。	1.能源管理合同； 2.国家发展改革委、财政部公布的第三方机构出具的合同能源管理项目情况确认表，或者政府节能主管部门出具的合同能源管理项目确认意见；3.项目转让合同、项目原享受优惠的备案文件（项目发生转让的，受让节能服务企业）；4.项目第一笔收入的发票及作收入处理的会计凭证；5.合同能源管理项目应纳税所得额计算表；6.合同能源管理项目所得单独核算资料，以及合理分摊期间共同费用的核算资料；7.省税务机关规定的其他资料。	预缴享受，年度备案
高新技术企业优惠
国家需要重点扶持的高新技术企业减按15％的税率征收企业所得税	国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，产品（服务）属于国家重点支持的高新技术领域规定的范围、研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例、高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例、科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例，以及高新技术企业认定管理办法规定的其他条件的企业。	1.企业所得税优惠事项备案表；2.高新技术企业资格证书。	1.高新技术企业资格证书；2.高新技术企业认定资料；3.年度研发费专账管理资料；4.年度高新技术产品（服务）及对应收入资料；5.年度高新技术企业研究开发费用及占销售收入比例，以及研发费用辅助账；6.研发人员花名册；7.省税务机关规定的其他资料。	预缴享受，年度备案
加计扣除优惠
开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除	企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本150%摊销。对从事文化产业支撑技术等领域的文化企业，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，允许按照税收法律法规的规定，在计算应纳税所得额时加计扣除。	《企业所得税优惠事项备案表》；“研发项目立项文件”。	1.自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件；2.自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单；3.经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同；4.从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明（包括工作使用情况记录）；5.集中研发项目研发费决算表、集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料；6.“研发支出”辅助账；7.企业如果已取得地市级（含）以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，应作为资料留存备查;8.省税务机关规定的其他资料。	汇缴享受
加速折旧优惠
开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除	由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，企业可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法 。集成电路生产企业的生产设备，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年（含）。企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年（含）。对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域的重点行业,企业2015年1月1日后新购进的固定资产,允许缩短折旧年限或采用加速折旧法。	无需报送资料，在所得税汇算清缴时，以企业所得税年度申报表代替。（税会处理一致的，自预缴享受；税会处理不一致的，汇缴享受）	1.固定资产的功能、预计使用年限短于规定计算折旧的最低年限的理由、证明资料及有关情况的说明；2.被替代的旧固定资产的功能、使用及处置等情况的说明；3.固定资产加速折旧拟采用的方法和折旧额的说明；4.集成电路生产企业认定证书（集成电路生产企业的生产设备适用本项优惠）；5.拟缩短折旧或摊销年限情况的说明（外购软件缩短折旧或摊销年限）；6.省税务机关规定的其他资料。	汇缴享受
固定资产加速折旧或一次性扣除	对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业，轻工、纺织、机械、汽车等行业企业新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。对所有行业企业新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过12%万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过12%万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。	不履行备案手续	1.企业属于重点行业、领域企业的说明材料（以某重点行业业务为主营业务，固定资产投入使用当年主营业务收入占企业收入总额50%（不含）以上）；2.购进固定资产的发票、记账凭证等有关凭证、凭据（购入已使用过的固定资产，应提供已使用年限的相关说明）等资料；3.核算有关资产税法与会计差异的台账；4.省税务机关规定的其他资料。	预缴享受，年度备案
减计收入优惠
综合利用资源生产产品取得的收入在计算应纳税所得额时减计收入	企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和非禁止并符合国家及行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入企业当年收入总额。	1.企业所得税优惠事项备案表；2.资源综合利用证书（已取得证书的提交）。	1.企业实际资源综合利用情况（包括综合利用的资源、技术标准、产品名称等）的说明；2.省税务机关规定的其他资料。	预缴享受，年度备案
税额抵免优惠
购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额按一定比例实行税额抵免	企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。享受上述规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。	《企业所得税优惠事项备案表》	1.购买并自身投入使用的专用设备清单及发票；2.以融资租赁方式取得的专用设备的合同或协议；3.专用设备属于《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》或《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》中的具体项目的说明；4.省税务机关规定的其他资料。	汇缴享受
其他有关行业税收优惠
设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税	对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。对设在赣州市的鼓励类产业的内资企业和外商投资企业减按15%的税率征收企业所得税。	《企业所得税优惠事项备案表》	1.主营业务属于《西部地区鼓励类产业目录》中的具体项目的相关证明材料；2.符合目录的主营业务收入占企业收入总额70%以上的说明；3.省税务机关规定的其他资料。	预缴享受，年度备案

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企业应当不迟于年度汇算清缴纳税申报时备案，即次年的5月31日之前备案。由于各项优惠政策类型和享受优惠政策条件有所不同，大多数优惠政策可以在预缴环节申报享受，少部分优惠政策由于其特殊性，需要等到年度汇算清缴时才能判断是否享受优惠政策。

企业同时存在研发费用加计扣除、所得减免项目，以及购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备投资抵免税额等优惠事项时，应当分别备案。

另外除上述几项实务中常见的优惠备案外，资产划转特殊性税务处理、企业重组业务特殊性税务处理也需要在年度汇算清缴期间完成备案手续，具体操作如下：

优惠事项	政策内容	报送资料	相关资料	享受优惠时间
资产划转特殊性税务处理	《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题》（税总[2015]40号公告）第五条： 交易双方应在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》（详见附件）和相关资料（一式两份）。	《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》和相关资料（一式两份）	1.股权或资产划转总体情况说明，包括基本情况、划转方案等，并详细说明划转的商业目的；2.交易双方或多方签订的股权或资产划转合同（协议），需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；3.被划转股权或资产账面净值和计税基础说明；4.交易双方按账面净值划转股权或资产的说明（需附会计处理资料）；5.交易双方均未在会计上确认损益的说明（需附会计处理资料）；6.12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。	汇缴备案
企业重组业务特殊性税务处理	《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第十一条： 企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。 《企业重组业务企业所得税征收管理若干问题明确》（国家税务总局公告2015年第48号）第四条： 企业重组业务适用特殊性税务处理的，除财税[2009]59号文件第四条第（一）项所称企业发生其他法律形式简单改变情形外，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》（详见附件1）和申报资料（详见附件2）。合并、分立中重组一方涉及注销的，应在尚未办理注销税务登记手续前进行申报。 重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》（复印件）。	《企业所得税优惠事项备案表》	详见《企业重组业务企业所得税征收管理若干问题明确》（国家税务总局公告2015年第48号）附表2.	汇缴备案

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2015年11月，财政部、国家税务总局和科技部联合发布了《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税[2015]119号）文件，该文件从2016年1月1日起执行，《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]116号，以下简称“116号文”）和《财政部 国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税[2013]70号，以下简称“70号文”）同时废止。

119号文延续了116号文中“企业开展研发活动实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的50%，从本年度应纳税所得额中扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销”的税收优惠，但对优惠政策的执行做出了更具操作性的规定。

现行研发费加计扣除的税收政策整理如下：

政策依据：

• 《财政部、国家税务总局和科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税[2015]119号，以下简称“119号文”）
• 《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，以下简称“97号文”）
• 《国家税务总局关于发布〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》（国家税务总局公告2015年第76号，以下简称“76号文”）

不适用税前加计扣除的研发活动

序号	政策内容
1	企业产品（服务）的常规性升级。
2	对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。
3	企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。
4	对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。
5	市场调查研究、效率调查或管理研究。
6	作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。
7	社会科学、艺术或人文学方面的研究。

允许加计扣除的研发费用范围

序号	项目	具体内容
1	企业产品（服务）的常规性升级	直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。其中： 1、直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。 2、外聘研发人员是指与本企业签订劳务用工协议（合同）和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。
2	直接投入费用	1、研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。 2、用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费。 3、用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。
3	折旧费用	用于研发活动的仪器、设备的折旧费。企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除时，就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除，但不得超过按税法规定计算的金额。
4	无形资产摊销	用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用。
5	新产品的设计、制定和试验费	新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。
6	其他相关费用	与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。 < 其他相关费用限额＝允许加计扣除的研发费用中的第１项至第５项的费用之和×10％/(1-10%)。 < 当其他相关费用实际发生数小于限额时，按实际发生数计算税前加计扣除数额；当其他相关费用实际发生数大于限额时，按限额计算税前加计扣除数额。

不允许加计扣除的研发费用范围

序号	项目	具体内容
1	企业产品（服务）的常规性升级	企业从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产，同时从事或用于非研发活动的，应对其人员活动及仪器设备、无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。
2	特殊收入的扣减	企业在计算加计扣除的研发费用时，应扣减已归集计入研发费用，但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入；不足扣减的，允许加计扣除的研发费用按零计算。 企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。
3	财政性资金的处理	企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。
4	不允许加计扣除的费用	法律、行政法规和国务院财税主管部门规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目不得计算加计扣除。 已计入无形资产但不属于允许加计扣除研发费用范围的，企业摊销时不得计算加计扣除。

特殊事项处理

序号	特殊事项	具体范围
1	委托研发事项	1、企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。委托个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除。 2、委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。 3、企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除。
2	特殊收入的扣减	企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。
3	集中研发事项	集中研发实际发生的研发费用，可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则，合理确定研发费用的分摊方法，在受益成员企业间进行分摊，由相关成员企业分别计算加计扣除。
4	产品创意设计活动的相关费用	企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用，可按照规定进行税前加计扣除。 创意设计活动是指多媒体软件、动漫游戏软件开发，数字动漫、游戏设计制作；房屋建筑工程设计（绿色建筑评价标准为三星）、风景园林工程专项设计；工业设计、多媒体设计、动漫及衍生产品设计、模型设计等。

申报及备案管理

序号	备案时限	留存备查资料
1	企业应当不迟于年度汇算清缴纳税申报时，向税务机关报送《企业所得税优惠事项备案表》和研发项目文件完成备案。	1、自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件； 2、自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单； 3、经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同； 4、从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明（包括工作使用情况记录）； 5、集中研发项目研发费决算表、集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料； 6、“研发支出”辅助账； 7、企业如果已取得地市级（含）以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，应作为资料留存备查; 8、省税务机关规定的其他资料。

企业自2016年度及以后年度的企业所得税汇算清缴时，办理研发费加计扣除优惠备案事项，需按119号文和97号文规定执行，为便于纳税人掌握研发费加计扣除优惠政策，总结如下：

一、不适用税前加计扣除政策的行业

新文件除限定不适用税前扣除的研发活动之外，还限定了不适用税前扣除的行业，包括：烟草制造业；住宿和餐饮业；批发和零售业；房地产业；租赁和商务服务业；娱乐业。

上述行业以《国民经济行业分类与代码（GB/4754-2011）》为准，并随之更新。

不适用税前加计扣除政策行业的企业，是指以上述行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业。

【提示】116号文件研发费用加计扣除政策，要求享受优惠的研发活动必须符合《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南》两个目录，而上述新政策不再采取正列举方式，而是采用反列举，即企业不属于不适用税前加计扣除政策的行业，并且其研发活动不属于不适用税前扣除的研发活动，那么，企业开展研发活动发生的支出，均可办理研发费加计扣除。

二、会计核算要求

企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理。研发项目立项时应设置研发支出辅助账，由企业留存备查；年末汇总分析填报研发支出辅助账汇总表，并在报送《年度财务会计报告》的同时随附注一并报送主管税务机关。

【提示】原政策规定，企业享受加计扣除优惠必须单独设置研发费用专账，但很多企业可能没有单独设立专账核算，不能办理研发费加计扣除申报。新政策要求在现有会计科目基础上，按照研发科目设置辅助账，降低了对企业会计核算的要求。

三、追溯享受税收优惠

企业开展研发活动发生的支出，符合研发费用加计扣除条件而在2016年1月1日以后未及时享受加计扣除税收优惠的，可以追溯享受并履行备案手续，追溯期限最长为3年。

【提示】有些企业可能存在原来符合加计扣除条件，但是没有办理申报备案手续，未享受加计扣除优惠政策的情况。新政策出台后，只要符合当时的加计扣除税收政策规定，企业可以补办备案手续，追溯期限最长为3年。

以上列举了截止目前为止的研发费加计扣除政策，更多关于研发费加计扣除优惠政策的分析及建议，请联系我们

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以下为您盘点常见企业所得税税前扣除项目及其主要税收政策（不含企业重组、政策性搬迁、房地产开发企业特定业务等特殊事项扣除项目）：

序号	扣除项目	税收政策
1	销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费	《中华人民共和国企业所得税法》第八条、第十四条、第十五条、第十六条 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十九条
2	视同销售成本	《中华人民共和国企业所得税法》第八条 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条、第二十九条 《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）[条款失效] 《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号） 《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）
3	销售费用、管理费用和财务费用	《中华人民共和国企业所得税法》第八条 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十条
4	税金	《中华人民共和国企业所得税法》第八条 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十一条
5	其他支出	《中华人民共和国企业所得税法》第八条 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十一条
6	工资薪金支出	《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条 《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号） 《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号） 《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第一条 《国家税务总局办公厅关于强化部分总局定点联系企业共性税收风险问题整改工作的通知》（税总办函[2014]652号）第一条 《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）
7	职工福利费支出	《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十条 《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号） 《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号） 《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第一条 《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）
8	职工教育经费支出	《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十二条 《财政部、全国总工会、 发展改革委、教育部科技部、国防科工委、人事部、劳动保障部国资委、国家税务总局、全国工商联关于印发<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》（财建[2006]317号） 《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号） 《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函[2009]202号）第四条 《关于完善技术先进型服务企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]59号） 《财政部 国家税务总局关于高新技术企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税[2015]63号）
9	工会经费支出	《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十一条 《国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告2010年第24号） 《国家税务总局关于税务机关代收工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告2011年第30号）
10	各类基本社会保障性缴款	《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条 《中华人民共和国劳动和社会保障部社会保险事业管理中心关于规范社会保险缴费基数有关问题的通知》（劳社险中心函[2006]60号） 《国家税务总局办公厅关于强化部分总局定点联系企业共性税收风险问题整改工作的通知》（税总办函[2014]652号）第二条
11	住房公积金	《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条 《中华人民共和国建设部 财政部 中国人民银行关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》（建金管[2005]5号）
12	补充养老保险	《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条 《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）
13	补充医疗保险	《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条 《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）
14	业务招待费支出	《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条 《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函[2009]202号）第一条 《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第八条 《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第五条
15	广告费和业务宣传费支出	《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条 《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函[2009]202号）第一条 《财政部国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税[2012]48号）
16	捐赠支出	《中华人民共和国企业所得税法》第九条 《中华人民共和国企业所得税法》第十条（五） 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条、第五十二条、第五十三条 《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2008]160号）[条款失效] 《财政部 国家税务总局 民政部 关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税[2010]45号） 《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知》（财税[2015]141号）
17	利息支出（包括汇兑损失）	《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条、第三十八条、第三十九条 《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号） 《企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号） 《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）第一条
18	罚金、罚款和被没收财物的损失	《中华人民共和国企业所得税法》第十条（四）
19	税收滞纳金、加收利息	《中华人民共和国企业所得税法》第十条（三）
20	赞助支出	《中华人民共和国企业所得税法》第十条（六） 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十四条
21	与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用	《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条
22	佣金和手续费支出	《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号） 《国家税务总局关于中国邮政储蓄银行支付邮政企业代理费企业所得税处理问题的通知》（国税函[2012]564号） 《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第四条 《国家税务总局关于电信企业手续费及佣金支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2013年第59号）
23	不征税收入用于支出所形成的费用	《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十八条 《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）
24	跨期扣除项目	《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条
25	与取得收入无关的支出	《中华人民共和国企业所得税法》第十条（八） 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条、第三十三条
26	境外所得分摊的共同支出	《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十条
27	提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金	《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十五条
28	财产保险、租赁费支出、劳动保护支出等其他费用	《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十六条、第四十七条、第四十八条、第四十九条
29	向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项	《中华人民共和国企业所得税法》第十条（一）
30	资产折旧、摊销	《中华人民共和国企业所得税法》第十一条、第十二条、第十三条 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十九条、第六十条、第六十三条、第六十四条、第六十七条、第六十八条、第六十九条、第七十条 《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发[2009]81号）[条款失效] 《财政部 国家税务总局关于开采油（气）资源企业费用和有关固定资产折耗摊销折旧税务处理问题的通知》（财税[2009]49号） 《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第五条 《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2014]75号） 《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号） 《国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第68号）
31	资产减值准备金	《中华人民共和国企业所得税法》第十条（七） 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条
32	资产损失	《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十二条 《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号） 《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）
33	特殊行业准备金（填写A105120）	《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税[2015]9号） 《财政部 国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税[2015]3号） 《财政部 国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税[2016]114号）

企业所得税税前扣除项目及其税收政策繁多且不断持续更新，在2016年汇算清缴之际，提示大家注意以下两点：

1、《关于保险公司农业巨灾风险准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税[2012]23号）、《关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税[2012]11号）、《关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税[2012]25号）、《财政部 国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税[2012]48号）均已于2015年12月 31日执行到期，后续是否延续执行，请大家密切关注政策动态。

2、上表仅列举了企业为职工缴纳的基本保险及补充保险，关于企业的财产保险、人身意外险等的税前扣除相关政策规定，请查看保险费支出的有关内容。

针对以上企业所得税税前扣除项目及其税收政策的盘点，不足之处，欢迎批评指正。

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职工教育经费是指企业按工资总额一定比例提取的，用于职工教育事业的一项费用。企业在日常业务处理过程中，对于职工教育经费的确认和审核往往容易出现范围模糊，或与其他费用混淆的情况。以下将对职工教育经费所得税前扣除十个经典问题进行解答，帮助您掌握职工教育经费企业所得税税前扣除要点。

问题一、职工教育经费的列支范围是什么？
问题二、企业聘请外部老师给员工培训所支付的费用是否作为职工教育经费扣除？
问题三、外聘老师的住宿费、差旅费是否可以列支在职工教育经费中扣除？
问题四、公司为客户组织培训，宣讲理财知识，所支出的培训费是否应列支在职工教育经费中？
问题五、员工外出培训发生的差旅费、住宿费、餐费是否可以与培训费一起列支到职工教育经费？
问题六、给个人报销的学历教育的学费是否可作为职工教育经费扣除？
问题七、企业高管出国学习和培训的费用是否必须计入职工教育经费扣除？
问题八、企业购买的专业书籍是否必须计入职工教育经费支出？
问题九、职工教育经费的扣除标准是多少？
问题十、职工教育经费超限额部分结转有年限限制吗？

问题一、职工教育经费的列支范围是什么？

《关于印发<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》（财建[2006]317号）为职工教育经费特别明确了其范围：

• 1．上岗和转岗培训
• 2．各类岗位适应性培训
• 3．岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训
• 4．专业技术人员继续教育
• 5．特种作业人员培训
• 6．企业组织的职工外送培训的经费支出
• 7．职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出
• 8．购置教学设备与设施
• 9．职工岗位自学成才奖励费用
• 10．职工教育培训管理费用
• 11．有关职工教育的其他开支

问题二、企业聘请外部老师给员工培训所支付的费用是否作为职工教育经费扣除？

外聘老师为公司职工授课或培训，属于与职工教育相关的支出，应列支在职工教育经费支出。支付给外聘老师的费用应取得税务机关代开的发票作为税前扣除凭据。

问题三、外聘老师的住宿费、差旅费是否可以列支在职工教育经费中扣除？

企业为外聘老师承担的住宿费、差旅费不属于企业的正常生产经营支出，应作为招待性质的支出，列支在业务招待费中。

外聘老师的住宿费和差旅费可含在培训费用中，统一由外聘老师提供代开的培训费发票，在企业所得税税前扣除。

问题四、公司为客户组织培训，宣讲理财知识，所支出的培训费是否应列支在职工教育经费中？

不属于职工教育经费，可以作为生产经营的费用直接在企业所得税税前扣除。不用列支在职工教育经费中。

问题五、员工外出培训发生的差旅费、住宿费、餐费是否可以与培训费一起列支到职工教育经费？

这个问题各地方政策执行口径有差异，应咨询主管税务机关进行相应税务处理。

口径一，不可以列支。

如,北京市国家税务局网站发布《企业所得税类热点问题（2014年6月） 》以及辽宁省地方税务局12366问题解答（2014年7月17日），特别明确了异地培训差旅费的列支口径。企业到外地培训时发生的住宿费和差旅费，不属于职工教育经费的范畴。

口径二、可以列支。

如，湖南省地方税务局12366问题解答（2013年5月21日）以及江苏省扬州市地方税务局每日热点问题解答（2013年4月26日）明确” 企业职工外出培训发生的住宿费、车船费、餐费、会议费等可以在职工教育经费列支，上述事项如果不是与培训有关的必要的支出，不得在职工教育经费中列支。”

问题六、给个人报销的学历教育的学费是否可作为职工教育经费扣除？

职工参加学历教育、学位教育的学费，必须由个人负担，不得计入教育经费。如果企业为职工报销上述学费，不能在企业所得税税前扣除。同时应计入个人工资薪金扣缴个人所得税。

问题七、企业高管出国学习和培训的费用是否必须计入职工教育经费扣除？

对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用可从其他管理费用中列支扣除，不用计入职工教育培训经费支出。

问题八、企业购买的专业书籍是否必须计入职工教育经费支出？

如果企业购买的书籍是为生产经营需要，可直接计入其他管理费用中扣除，不用计入职工教育经费支出。

问题九、职工教育经费的扣除标准是多少？

职工教育经费扣除比例一般是工资、薪金总额的2.5%，部分行业的职工教育经费扣除比例有特殊规定。

关于职工教育经费在所得税前扣除比例的相关政策，整理如下：

行业分类	政策明细	政策法规
一般企业	企业应当不迟于年度汇算清缴纳税申报时，向税务机关报送《企业所得税优惠事项备案表》和研发项目文件完成备案。	《企业所得税法实施条例》第四十二条
软件生产企业	符合条件的软件企业职工培训费用应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。	《财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税[2012]27号）
动漫企业	经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策。即职工培训费用可以全额在企业所得税前扣除。	《关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》（财税[2009]65号）
集成电路设计企业	职工培训费用应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。	《财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税[2012]27号）
航空企业	企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。	《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）
核力发电企业	企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。	《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）
技术先进型服务企业	经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。	《财政部、国家税务总局、商务部、科学技术部、国家发展和改革委员会 关于技术先进型服务企业有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]59号）
高新技术企业	职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除	《财政部 国家税务总局关于高新技术企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税[2015]63号）

问题十、职工教育经费超限额部分结转有年限限制吗？

企业实际发生的超过扣除限额的职工教育经费，可以无限期在以后年度结转扣除，没有年限限制。

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保险费是企业费用支出的重要组成部分，这里面包括企业为员工缴纳的基本保险、补充保险，也包括企业投保的财产保险等其他保险品种。那么，对于企业来说，哪些保险费用可以税前扣除呢？

• 为职工缴纳的“五险一金”
• 补充养老保险和补充医疗保险
• 企业财产保险
• 四特殊工种职工支付的人身安全保险
• 企业差旅费中人身意外保险

一、为职工缴纳的“五险一金”

《关于印发<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》（财建[2006]317号）为职工教育经费特别明确了其范围：

二、补充养老保险和补充医疗保险

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第三十五条　企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费 补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2009]27号) 自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

三、企业财产保险

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第四十六条　企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

四、为特殊工种职工支付的人身安全保险

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第三十六条　除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

五、企业差旅费中人身意外保险

《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号) 第一条 企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

【实务点津】

【问】我公司向人保财险公司投保雇主责任险，该险种属于财产险，为减轻因员工的意外情况而给雇主（公司）带来的潜在损失，其保险理赔款直接支付给公司而非员工。我们认为此险种不属于《企业所得税实施条例》第三十六条规定中的“企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除”的范围，因而可以在税前扣除，不知我们的理解对否？请予以明确。

【答】根据《企业所得税法实施条例》第三十六条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。雇主责任险虽非直接支付给员工，但是属于为被保险人雇用的员工在受雇的过程中，从事与被保险人经营业务有关的工作而受意外，或与业务有关的国家规定的职业性疾病所致伤、致残或死亡负责赔偿的一种保险，因此该险种应属于商业保险，不能在税前扣除。

(来源：国家税务总局纳税服务司 发布日期：2010年06月28日)

【问】单位统一组织购买的商业健康保险能否在企业所得税前扣除？

【答】根据《企业所得税法实施条例》第三十六条规定:“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。”其中“企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费”，其依据必须是法定的，即是国家其他法律法规强制规定企业应当为其职工投保的人身安全保险，如果不是国家法律法规所强制性规定的，企业自愿为其职工投保的所谓人身安全保险而发生的保险费支出是不准予税前扣除的。此类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据的，如《建筑法》第四十八条规定，建筑施工企业必须为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支付保险费。《煤炭法》第四十四条规定，煤矿企业必须为煤矿井下作业职工办理意外伤害保险，支付保险费。

因此，如果单位统一组织购买的商业健康保险不满足《企业所得税法实施条例》第三十六条规定的，即使计入福利费并为员工代扣代缴了个人所得税，也不得在企业所得税前扣除。

(来源：《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》)

【问】为员工购买团体意外伤害保险是否可以在企业所得税前扣除？

【答】《企业所得税法实施条例》第三十六条规定：除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》解释：一、企业按照国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费……此类保险费，其依据必须是法定的，即是国家其他法律法规强制规定企业应当为其职工投保的人身安全保险费，如果不是国家法律法规所强制性规定的，企业自愿为职工投保的所谓人身安全保险而发生的保险费支出是不准予税前扣除的。此类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据的。

根据上述规定，除国家强制规定为从事高空、高压、易燃、易爆、剧毒、放射性、高速运输、野外、矿井等高危作业人员办理的团体人身意外伤害保险或个人意外伤害保险，以及国家明确规定可税前扣除的其他商业保险费外，企业为员工购买的商业保险费均不得在计算企业所得税时扣除。为员工购买团体意外伤害保险所支付的保费不属于可税前扣除的商业保险费范围，相应支出不得在计算企业所得税时扣除。

(来源：《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》)

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根据国家税务总局关于印发《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》的公告（国家税务总局公告2012年第57号）居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市）设立不具有法人资格分支机构的，该居民企业为跨地区经营汇总纳税企业（以下简称汇总纳税企业），除另有规定外，汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。

以下为您整理分析跨地区经营汇总纳税企业所得税政策、计算方法及流程：

相关政策

根据《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（国家税务总局公告2012年第57号）
第五条 以下二级分支机构不就地分摊缴纳企业所得税：

（一）不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等汇总纳税企业内部辅助性的二级分支机构，不就地分摊缴纳企业所得税。
（二）上年度认定为小型微利企业的，其二级分支机构不就地分摊缴纳企业所得税。
（三）新设立的二级分支机构，设立当年不就地分摊缴纳企业所得税。
（四）当年撤销的二级分支机构，自办理注销税务登记之日所属企业所得税预缴期间起，不就地分摊缴纳企业所得税。
（五）汇总纳税企业在中国境外设立的不具有法人资格的二级分支机构，不就地分摊缴纳企业所得税。

第六条 汇总纳税企业按照《企业所得税法》规定汇总计算的企业所得税，包括预缴税款和汇算清缴应缴应退税款，50%在各分支机构间分摊，各分支机构根据分摊税款就地办理缴库或退库；50%由总机构分摊缴纳，其中25%就地办理缴库或退库，25%就地全额缴入中央国库或退库。

第十五条 总机构应按照上年度分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素计算各分支机构分摊所得税款的比例；三级及以下分支机构，其营业收入、职工薪酬和资产总额统一计入二级分支机构；三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。计算公式如下：

某分支机构分摊比例=（该分支机构营业收入／各分支机构营业收入之和）×0.35+（该分支机构职工薪酬／各分支机构职工薪酬之和）×0.35+（该分支机构资产总额／各分支机构资产总额之和）×0.30

案例说明

我们以分支机构数量不变、分支机构减少、分支机构增加三种情形分别举例说明跨地区经营汇总纳税企业所得税计算方法及流程：

（一）分支机构数量不变

某公司成立于2013年，总部位于北京朝阳区，在北京东城、西城、河北省设有分公司。总机构和分支机构分别依法办理了税务登记，并接受所在地主管税务机关的监督和管理。2014年第一季度总机构应纳税所得额600万元，应纳税额150万元；分公司三项权重如下：

公司名称	营业收入	职工薪酬	资产总额
东城分公司	400	65	950
西城分公司	450	80	1300
河北分公司	200	25	300
东城分公司	1050	170	2550

【步骤一】：根据分支机构三因素权重计算税款分配比例

东城分公司分配比例:=（400÷1050×0.35）+（65÷170×0.35）+（950÷2550×0.3）=0.13333+0.13382+0.11176=0.37892

西城分公司分配比例:=（450÷1050×0.35）+（80÷170×0.35）+（1300÷2550×0.3）=0.15000+0.16471+0.15294=0.46765

河北分公司分配比例:=（200÷1050×0.35）+（25÷170×0.35）+（300÷2550×0.3）=0.06667+0.05147+0.03529=0.15343

【步骤】二：总机构应缴纳的税款=150×50%=75万元，其中的37.5万元为财政集中分配所得税，另37.5万元为总机构应分摊所得税。分支机构应缴纳的税款=150×50%=75万元。

【步骤】三：根据分配比例计算分配税款额

东城分公司=75×0.37892=28.41912万元
西城分公司=75×0.46765=35.07353万元
河北分公司=75×0.15343=11.50735万元

季度终了后15日内，朝阳总机构到主管税务机关就地申报预缴75万，另外75万及时分摊并通知各分支机构。总机构除报送企业所得税预缴申报表和企业当期财务报表外，还应报送汇总纳税企业分支机构所得税分配表和各分支机构上一年度的年度财务报表（或年度财务状况和营业收支情况）（原则上只申报一次）。各分支机构应季度终了之日起15日内，就其分摊的所得税额就地申报预缴。分支机构除报送企业所得税预缴申报表（只填列部分项目）外，还应报送经总机构所在地主管税务机关受理的汇总纳税企业分支机构所得税分配表。

（二）分支机构减少

2014年4月，河北分公司注销。当年撤销的二级分支机构，自办理注销税务登记之日所属企业所得税预缴期间起，不就地分摊缴纳企业所得税，即2014年第二季度企业所得税纳税申报将不包含河北分公司。河北分公司注销税务登记后15日内，朝阳总部应将河北分公司注销情况报其主管税务机关备案，并办理变更税务登记。注销的分支机构无论是否参与分配税款，总机构均需要到主管税务机关变更备案信息。

（三）分支机构增加且分支机构税率不同于总机构和其他分支机构

2014年5月在重庆增设分公司（简称重庆分公司），其具体业务流程如下：

首先总机构需到其主管税务机关办理税务登记变更手续，增加其分支机构信息，并报送《跨地区经营汇总纳税总分机构备案表（总机构）》完成备案手续。

其次重庆分公司需到其主管税务机关办理注册税务登记手续。并报送《跨地区经营汇总纳税总分机构备案表（分支机构）》、完成备案手续。

【说明】汇总纳税企业中的总机构和分支机构无论是否参与税款分配均需要向主管税务机关备案。

重庆分公司2014年不参与分摊当年企业所得税，2015年开始分摊。

对于按照税收法律、法规和其他规定，总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按本办法第六条规定的比例和按第十五条计算的分摊比例，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，再分别按各自的适用税率计算应纳税额后加总计算出汇总纳税企业的应纳所得税总额，最后按本办法第六条规定的比例和按第十五条计算的分摊比例，向总机构和分支机构分摊就地缴纳的企业所得税款。

举例说明：2015年第一季度总机构应纳税所得额800万元，应纳税额200万元；分公司三项权重如下：

公司名称	营业收入	职工薪酬	资产总额
东城分公司	400	80	1000
西城分公司	500	80	1500
河北分公司	100	40	500
东城分公司	1000	200	3000

重庆地区企业所得税税率15%

【步骤一】：根据分支机构三因素权重计算税款分配比例

东城分公司分配比例=（400÷1000×0.35）+ （80÷200×0.35）+（1000÷3000×0.3）=0.14+0.14+0.1=0.38

西城分公司分配比例=（500÷1000×0.35）+（80÷200×0.35）+（1500÷3000×0.3）=0.175+0.14+0.15=0.465

重庆分公司分配比例=（100÷1000×0.35）+（40÷200×0.35）+（500÷3000×0.3）=0.035+0.07+0.05=0.155

【步骤二】：计算总机构应分摊的所得税额=800×50%×25%=100万元

【步骤三】：计算分支机构应分摊的所得税额

东城分公司=800×50%×0.38×25%=38万元
西城分公司=800×50%×0.465×25%=46.5万元
重庆分公司=800×50%×0.155×15%=9.3万元

此时重庆分公司的10%税率差为6.2万元

【步骤四】：将总机构和分支机构分别计算的应纳所得税额汇总

100+38+46.5+9.3=193.8万元

【步骤五】：将汇总后的应纳所得税额按照分配比例分摊。

总机构应分摊税款=193.8×50%=96.9万元，其中的48.45万元为财政集中分配所得税，另外的48.45万元为总机构应分摊所得税。各分支机构应分摊税款=193.8×50%=96.9万元。

东城分公司=96.9×0.38=36.82万元
西城分公司=96.9×0.465=45.06万元
重庆分公司=96.9×0.155=15.02万元

季度预缴申报表的填写

【企业所得税季度申报表——主表】

【分支机构所得税分配表】

分支机构在季度终了后15日内取得总机构申报后加盖有主管税务机关受理专用章的《中华人民共和国汇总纳税分支机构企业所得税分配表》（复印件），并随同《中华人民共和国企业所得税月（季）度纳税申报表（A类）》报送。

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临近年底，大部分企业都面临着年底费用集中报销，会计关账的问题。而由于种种原因，企业总会存在部分在当年实际发生的费用支出不能在关账前取得发票或虽已取得发票但来不及在关账前报销的情况。很多企业将此部分费用支出在次年报销时计入次年的损益，从而形成了跨期发票的问题。

《企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。”因此，企业在当年实际发生的、归属于当期的费用，应当列支在当期，并在当期的企业所得税税前扣除；如果企业将当期的费用计入以后年度损益，则在列支年度不能税前扣除，而需要在年度汇算清缴时纳税调增。

根据上面的分析，我们知道跨期发票不能税前扣除，需要纳税调增，但现实中确实存在各种客观原因，导致企业不能及时取得发票或即使取得发票也不能及时报销，造成跨期发票的存在。但根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。因跨期发票的问题，导致企业实际发生的费用不能税前扣除，无疑给企业带来了不必要的损失。

一、对于即将发生的跨期发票列支

【税收政策依据】

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号，以下简称“2011年第34号公告”）

六、关于企业提供有效凭证时间问题

企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

【分析】

2011年第34号公告为我们解决跨期发票问题提供了很好的政策支持，我们应当充分利用2011年第34号公告，提前进行税务安排，避免跨期发票列支带来的税收风险。

首先，企业应当在当年度关账前暂估因各种原因而未及时报销的费用，并计入当年度管理费用。

其次，对于暂估计提的费用，企业应当尽量在次年5月31日前取得发票。对于未能及时在次年5月31日前取得发票的，企业应当在年度企业所得税汇算清缴时进行纳税调增。

例如：在2016年12月20日左右，某企业预估大概还有100万左右的费用未能及时报销，此时该企业通过管理费用-明细科目预提此部分费用。假设在2017年5月31日之前，该企业取得了90万的发票。根据2011年34号公告规定，2016年度企业所得税汇算清缴时，仅对未取得发票的10万元费用进行纳税调增，已取得发票的90万费用可以正常税前扣除。

二、对于已经发生的跨期发票

【税收政策依据】

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号，以下简称“2012年第15号公告”）

六、关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题

根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业 所得税款，并按前款规定处理。

【分析】

对于企业已经在账上列支的跨期发票，通过前面的分析，我们知道这属于不得税前扣除的支出，应当在列支年度的企业所得税汇算清缴时进行纳税调增。但是根据2012年第15号公告，我们对于在列支年度纳税调增的跨期发票，可以向税务机关做出专项申报及说明，重新申报费用实际归属年度的企业所得税，以实现追补至费用实际归属年度进行税前扣除。但应注意，向前追补的最长期限为5年。

例如：某企业2016年度企业所得税汇算清缴时，发现该企业以2015年发票列支的费用共计100万元，此部分费用应当在2016年度汇算清缴进行纳税调增。但该企业可以向税务局进行专项申报及说明，待税务局同意后，可重新申报2015年企业所得税，调减2015年应纳税所得额，并申请退税。也可根据2012年第15号公告申请抵减2016年度汇算清缴应补税款或以后年度应补税款。但是，如果该企业发现2016年列支了2009年的费用，在汇算清缴进行纳税调增后，但由于追补期限超过5年，已无法追溯至2009年进行重新申报扣除。

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境外所得税收抵免，是避免国际重复征税的一项重要措施。我国税法针对企业取得境外所得采取“抵免制”原则，即已在境外缴纳的所得税，可以从企业当期应纳税额中抵免。

首先要明确，实施“抵免”制的境外所得包括两类，一是居民企业来源于中国境外的应税所得；二是非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

结合现行政策，以下提炼出五项关于“抵免“的政策要点，并加以分析：

一、限额抵免

可抵免所得税额的限额为该项所得按所在国税法规定计算的应纳税额。

二、五年限期

超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年可抵税额后的余额进行抵补。

三、分国不分项计算抵免

企业应按规定计算下列当期与抵免境外所得税有关的项目后，确定当期实际可抵免分国别（地区）的境外所得税税额和抵免限额：

（1）境内应纳税所得额、分国别（地区）的境外应纳税所得额

• 境外应纳税所得=境外收入总额-与取得境外收入有关的各项合理支出
• 境外所得，无论是否汇回中国境内， 均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额

（2）分国别（地区）的可抵免境外所得税税额

（3）分国别（地区）的境外所得税的抵免限额

• 某国（地区）所得税抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

【提示】：在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

【示例】：甲公司分别在A国和B国设立分公司，其中A国分别投资于房地产和旅游项目。2016年甲公司境内应纳税所得额为1,000万，A国应纳税所得额为-100万元，其中房地产项目为300万元，旅游项目为-400万元；B国应纳税所得额为500万元。

此情况下，甲企业在A国-100万元应纳税所得额，既不可以抵减境内1,000万元的应纳税所得额，也不可以抵减B国的应纳税所得额500万元，但可以在A国的其他项目或以后年度的所得中抵减。

由此可见，分国别（地区）计算是“抵免”的重要原则之一。提示大家在实务中关注以下两点：

（1）企业境外亏损不得弥补境内盈利
（2）如果企业不能准确计算各国与“抵免”相关的应纳税所得额、所得税额以及抵免限额，则在相应国家（地区）缴纳的税收，均不得在企业当期应纳税额中抵免，也不得结转以后年度抵免。

四、可享受的税收协定减免

居民企业从与我国政府订立税收协定（安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。

五、间接负担税额计算

居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，按规定的抵免限额内抵免。

抵免时，其取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上（含）的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，其计算公式如下：

本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额。

规定层级是指：由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业：

• 第一层：单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业
• 第二层：单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业
• 第三层：单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业

【结论】：居民企业取得境外所得已在境外缴纳的所得税，可以从企业当期应纳税额中抵免，而抵免过程中，需结合 “限额”、“限期”、“国别（地区）”、“税收协定”等因素。

抵免方法：

具体到“抵免”方法，可以归纳为两类，即“直接抵免”和“间接抵免”。

抵免类型	直接抵免	具体内容
定义	企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。	境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。
适用范围	适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。	适用于居民企业从其符合规定的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得。

举例说明：

一、直接抵免

例：某企业2016年度境内应纳税所得额为1,000万元，适用25%的企业所得税税率。该企业分别在A、B两国设有分支机构（我国与A、B两国已经缔结避免双重征税协定），A国分支机构的应纳税所得额为500万元，A国税率为20%；B国分支机构的应纳税所得额为300万元，B国税率为30%。假设该企业在A、B两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按A、B两国税法计算的应纳税所得额一致，两个分支机构在A、B两国分别缴纳了100万元和90万元的企业所得税。下面分步计算在我国应缴纳的所得税额。

第1步，计算境内、境外应纳所得税额
企业按我国税法计算境内、境外所得的应纳税额＝（1,000＋500＋300）×25%＝450（万元）

第2步，A、B两国抵免所得税额限额
A国抵免限额＝500×25%＝125（万元）
B国抵免限额＝300×25%＝75（万元）

第3步，实际可抵免额
A国缴纳所得税100万元，低于抵免限额125万元，可全额抵免。
B国缴纳所得税90万元，高于抵免限额75万元，其超过限额的15万元当年不能抵免，可以在以后5年内结转抵免。

第4步，汇总在我国应缴纳的所得税
应缴纳的所得税＝450-100-75＝275（万元）

二、间接抵免

例：我国某居民企业A直接控制乙国B企业50%股份，B企业直接控制丙国C企业50%股份；2016年度 A、B、C公司国内税前所得（不含从境外分回的所得）分别为1,000万元、400万元和800万元；中国、乙国、丙国公司所得税税率分别为25%、30%和20%，假设三家公司当年税后利润全部用于分派股利。乙国、丙国对本国居民纳税人支付给母公司股利征收10%的预提税。问：A应在中国缴纳的税款。

间接抵免相对直接抵免更复杂些，所以先对层级做以下分析：

A持B的50%股权，B持C的50%股权，按“乘法”计算A间接持有C的25%股权，超过20%，控股层级2级，所以符合抵免规定。计算思路如下：

1．计算B公司应在乙国缴纳的税额

第一步，还原B公司来源于C公司的税前所得

C公司在丙国应纳税额＝800×20%＝160（万元），C公司的税后利润＝800-160＝640（万元），C公司税后利润对其股东B公司的分配额＝640×50%＝320（万元），C公司当年所纳税款当中属于由B公司间接负担的数额＝（160＋0）×320÷640＝80（万元），故B公司来源于C公司的税前所得=320+80=400（万元）

第二步， 计算B公司来源于C公司所得按乙国税法规定应承担的税款

乙国所得税税率为30%，故B公司来源于C公司的所得按乙国税法规定应承担的税款，即抵免限额=B公司来源于C公司的税前所得×乙国所得税税率=400×30%=120（万元）

第三步，确认可抵免金额

B公司来源于C公司的所得在丙国实际缴纳的所得税＝直接税款＋间接税款=320×10%+80=112（万元），比较第2步与第3步金额，根据“孰小原则”，确定可抵免金额=112万元。

第四步，计算B公司实际应在乙国缴纳的税额

B公司实际应在乙国缴纳的税额=400×30%+120-112=128（万元）

2. 计算A公司应在我国缴纳的税额

第一步，还原A公司来源于B公司的税前所得

B公司的税后利润=400+（320-320×10%）-128=560（万元）,B公司税后利润对其股东A公司的分配额＝560×50%＝280（万元）,B公司当年所纳税款中属于由A公司间接负担的数额＝（112+128）×280/560=120（万元）,故A公司来源于B公司的税前所得=280+120=400（万元）

第二步， 计算A公司来源于B公司的所得按中国税法规定应承担的税款

A公司来源于B公司的所得按我国税法规定应承担的税款：=400×25%=100（万元）

第三步，确认可抵免金额

A公司来源于B公司的所得在境外已缴纳的所得税＝直接税款＋间接税款＝280×10%+120=148（万元），比较第2步与第3步金额大小，确认可抵免金额=100（万元）

第四步，计算A公司实际应在我国缴纳的所得税额

A公司实际应在我国缴纳的所得税额=1,000×25%+100-100=250（万元）

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